案例a企業(yè)主要從事工業(yè)廠房租賃業(yè)務(wù)。2009年，固定資產(chǎn)1800萬元的標(biāo)準(zhǔn)廠房租賃給B企業(yè)，B企業(yè)從事醫(yī)療用品生產(chǎn)。取得廠房后，按照制藥行業(yè)GMP標(biāo)準(zhǔn)對廠房進(jìn)行改造，改造費(fèi)用500萬元。租賃期滿后，乙方負(fù)責(zé)拆除重建部分，恢復(fù)廠房原貌。假設(shè)a企業(yè)預(yù)計(jì)廠房租賃業(yè)務(wù)的投資回收期為8年，原值1800萬元的廠房年租金為225萬元（1800△8）。本案只分析了房產(chǎn)稅，沒有考慮其他稅種。會計(jì)處理為（單位：萬元，下同）：

<1。a企業(yè)收到的租金借方：銀行存款225貸方：主營業(yè)務(wù)收入—租賃收入225。B企業(yè)支付租入固定資產(chǎn)的改造費(fèi)用借方：長期待攤費(fèi)用-租入固定資產(chǎn)的改造費(fèi)用500貸方：銀行存款500，等）225

貸款：銀行存款225

稅務(wù)處理：A企業(yè)應(yīng)就租金收入繳納27萬元（225×12%）的房產(chǎn)稅。

在這種情況下，B企業(yè)對租賃房地產(chǎn)改造形成的房產(chǎn)，支出500萬元，是否繳納房地產(chǎn)稅？如何繳納房地產(chǎn)稅？納稅人是a企業(yè)還是B企業(yè)？對此，筆者認(rèn)為，首先要解決兩個(gè)問題：一是租賃房地產(chǎn)改造形成的財(cái)產(chǎn)是否符合征收房地產(chǎn)稅的條件；二是房地產(chǎn)改造支出中租金形成的財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。

租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否符合征收房產(chǎn)稅的條件？

房產(chǎn)稅暫行條例第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅按照房產(chǎn)原值的殘值減去10%-30%計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租賃收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《條例》第三條的規(guī)定，房產(chǎn)稅的計(jì)征方式可根據(jù)不同的使用者分為自用和他用。自用按房產(chǎn)原值減去10%-30%的殘值計(jì)算繳納；其他用途按房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納。但是，根據(jù)《條例》第二條的規(guī)定，無論該房地產(chǎn)用于誰，房產(chǎn)稅均由產(chǎn)權(quán)人繳納。

那么，如何以房地產(chǎn)原值為基礎(chǔ)確定和認(rèn)定房地產(chǎn)稅的征稅對象“房地產(chǎn)”，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于不動產(chǎn)稅和車船使用稅若干業(yè)務(wù)問題的解釋和規(guī)定》（財(cái)稅地稅字[1987]003號）規(guī)定，“不動產(chǎn)”是以房屋形式存在的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋頂和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（兩側(cè)有墻或柱）的場所，可以遮風(fēng)擋雨，供人們生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、生活或儲存物資。獨(dú)立于房屋的建筑物不是不動產(chǎn)。財(cái)稅地字[1987]003號文件特別強(qiáng)調(diào)，房地產(chǎn)原值應(yīng)當(dāng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或者一般不單獨(dú)計(jì)算的配套設(shè)施?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確住房附屬設(shè)備及配套設(shè)施征收房地產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）進(jìn)一步明確了住房附屬設(shè)備及配套設(shè)施征收房地產(chǎn)稅有關(guān)問題。財(cái)稅地字[1987]003號文件第二條明確了對房屋附屬設(shè)備及配套設(shè)施征收房地產(chǎn)稅的有關(guān)問題。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和住宅功能的提高，出現(xiàn)了一些新的設(shè)備和設(shè)施，需要加以澄清。經(jīng)研究，現(xiàn)將有關(guān)問題通知如下：一、為維護(hù)和增加房屋的使用功能或者使房屋達(dá)到設(shè)計(jì)要求，房屋的給排水、采暖、消防、中央空調(diào)等一切附屬設(shè)備和配套設(shè)施，不能隨意移動、以房屋為載體的電力、智能建筑設(shè)備，無論是否單獨(dú)入賬入賬計(jì)入計(jì)入房產(chǎn)原值的會計(jì)科目，都應(yīng)當(dāng)使用，征收房產(chǎn)稅。二是更換房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施，在價(jià)值計(jì)入房屋原值時(shí)，可以扣除原相應(yīng)設(shè)備設(shè)施的價(jià)值；對附屬設(shè)備及配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的部分，續(xù)期后不計(jì)入房屋原值。根據(jù)上述文件的規(guī)定，可以看出，無論如何按照房地產(chǎn)原值計(jì)算房地產(chǎn)稅，只要是與房屋分不開的原有建設(shè)或改造費(fèi)用，維護(hù)和增加房屋的使用功能或者使房屋達(dá)到設(shè)計(jì)要求，不能以房屋為載體隨意移動的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)原值計(jì)算房地產(chǎn)稅。本案中，B企業(yè)租用a企業(yè)廠房后，以原廠房為主體，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要進(jìn)行改造。費(fèi)用雖符合“為維護(hù)和增加房屋的使用功能或使房屋達(dá)到設(shè)計(jì)要求，不得以房屋為載體隨意移動的給排水、采暖、消防等一切輔助設(shè)備和配套設(shè)施，中央空調(diào)等電氣及智能建筑設(shè)備應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)原值，無論是否單獨(dú)入賬入賬。而a企業(yè)作為房地產(chǎn)稅的納稅人，是以房地產(chǎn)租金為基礎(chǔ)計(jì)算繳納房地產(chǎn)稅的。房地產(chǎn)原值是否增加，不影響a企業(yè)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。B企業(yè)改造費(fèi)用形成的財(cái)產(chǎn)不符合對a企業(yè)征收房產(chǎn)稅的條件，不予征收房產(chǎn)稅。產(chǎn)權(quán)是指對財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，是經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的法律表現(xiàn)形式，包括對財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)、占有、控制、使用、收益和處分。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第七十一條的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是指所有權(quán)人依法占有、使用、取得和處分其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。顯然，a企業(yè)是租賃物的權(quán)利人，享有上述權(quán)利。那么，B企業(yè)租賃后改造支出形成的財(cái)產(chǎn)是否享有上述權(quán)利，《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行）》規(guī)定，非財(cái)產(chǎn)所有人在他人財(cái)產(chǎn)上加附，財(cái)產(chǎn)所有人同意加附，并對如何加附提出了建議約定返還的，按約定處理；未經(jīng)約定和協(xié)商可以拆除的，可以責(zé)令拆除；不能拆除的，也可以轉(zhuǎn)給產(chǎn)權(quán)人；給產(chǎn)權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?？梢?，a企業(yè)只擁有租賃物業(yè)的所有權(quán)，對B企業(yè)租賃后的改造費(fèi)用形成的物業(yè)不享有任何權(quán)利。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所有人繳納，房產(chǎn)所有人是納稅人。因此，a企業(yè)對B企業(yè)的改造費(fèi)用不承擔(dān)納稅義務(wù)。

房地產(chǎn)稅的征稅對象是房地產(chǎn)。雖然它屬于房產(chǎn)稅的范疇，但它只對房地產(chǎn)征稅，而不是對所有的房產(chǎn)征稅。B企業(yè)對租賃物進(jìn)行改造支出形成的財(cái)產(chǎn)，是以出租人擁有的財(cái)產(chǎn)為基礎(chǔ)的，但對B企業(yè)來說，只是改造財(cái)產(chǎn)，不是完整財(cái)產(chǎn)。同樣，B企業(yè)只享有產(chǎn)權(quán)，不享有不動產(chǎn)權(quán)利。因此，根據(jù)稅法規(guī)定，B企業(yè)改造費(fèi)用形成的財(cái)產(chǎn)不屬于房地產(chǎn)稅的征稅對象，B企業(yè)不必承擔(dān)房地產(chǎn)稅的義務(wù)