對刑法第201條立法缺陷進行填補，對理論界和司法實踐中存在爭論，影響偷稅罪認定的環節進行具體的界定，但因其對偷稅罪的定罪標準仍沿用了刑法第201條的規定，從而使司法解釋仍有不合理的地方。本文對應納稅額的確定、填補刑法調整空檔和二次行政處罰后又偷稅的犯罪問題進行探析。

一、關于應納稅額的問題

刑法第201條對影響偷稅比例計算的應納稅額構成沒有明確規定。司法解釋第3條第2款對此作了具體規定：應納稅額是指1個納稅年度中各稅種的應納額的總和。在偷稅數額確定的前提下，應納稅額涵蓋的時間范圍越長、稅種越多，則偷稅比例越小。司法解釋將應納稅額涵蓋的時間為1個納稅年度且又為各稅種之應納總和，在此模式下，計算出來的偷稅比例，不能真實反映偷稅行為對刑法所保護的國家稅收征管秩序的侵害程度。

(一)應納稅額的確定在不同情況下對偷稅比率的影響

根據我國有關稅收法規規定，1個納稅年度指的是公歷1月1日起至12月31日止。筆者以為，按司法解釋的規定，對于發生在1個納稅年度內的偷稅行為，在計算其偷稅比例時，只能以當年度內的偷稅額總和與應納稅總額的比例。如一個年應納稅額為1200萬元的納稅人，每月納稅100萬元，該納稅年度的1至6月間偷稅60萬元(該年度余下沒有發生偷稅)，應納稅額為600萬元，按偷稅起止期間計算，偷稅比率為10%，其行為應為犯罪;但按司法解釋規定計算，偷稅比率僅為5%，明顯不構成犯罪。而且，在該年度中，該納稅人還可繼續偷稅，只要其繼續偷稅數額不超過60萬元，偷稅比例無論如何不會達到10%，不會因此而構成偷稅犯罪，這是不合理的。同時，司法解釋的這一規定也僅適用于查處納稅年度已終了的偷稅行為，而對偷稅行為發生后，納稅年度尚未終了的，稅務機關在查獲后，只有等這個納稅年度終了時，才能準確計算應納稅總額和偷稅數額占應納稅總額的比例。偷稅案件原本移送就難，這一規定無疑給案件的移送又增加了新的難度。當然，若在查獲時行為人在上一年度也有偷稅存在，即偷稅行為跨越年度的，可根據司法解釋第3條第3款規定進行認定，但是，筆者以為偷稅行為跨越年度，必須是1個應納稅經濟行為從上一年度延續到下一年度的情況，而對納稅年度終了時，應稅經濟行為也終了的，不能一概以偷稅行為跨越年度來對待，否則，規定納稅期限就無意義。由于偷稅都是出于行為人的主觀故意，行為人完全可以根據偷稅發生的時間、偷稅數額和比例，在偷稅行為結束至所在納稅年度終了這些納稅申報期內，向稅務機關申報納稅時，采取一定的手段來增加應納稅額，降低偷稅比例。如增值稅一般納稅人可以少報進項，提高應納稅額，或減少成本，提高企業所得稅應納稅額，以多繳稅來降低偷稅比例，從而達到逃避刑罰制裁的目的。雖然刑法規定了虛假的納稅申報也是偷稅罪的行為方式之一，但是，刑法規定的這種虛假的納稅申報是要求行為人必須是為了偷稅，而這里對于行為人利用虛假的納稅申報故意多繳稅，就不是刑法規制的范圍了。行為人要不要偷稅以及偷稅行為發生后如何彌補自己行為的不足，完全可以由行為人自己操縱，而且，其偷稅后故意多繳的稅款，給人以刑罰可用金錢贖買的不合理感覺，這對國家稅收征管秩序的破壞和刑法的權威性削弱是不言而語的。