1.行為要件。

適用本款須具備“虛開”和“騙取稅款”兩個行為。前者是行為人實施特定騙稅行為的基礎(chǔ)和前提，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為方式。后者“騙稅行為”是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣應(yīng)納稅款或者騙取出口退稅款的行為并直接導致國家稅款被騙取的行為。

2.結(jié)果要件。

適用本款須同時具備“國家稅款被騙取”和“國家利益遭受損失”兩個結(jié)果，且均須達到一定數(shù)額標準的要求。

3.數(shù)額要件。

適用本款應(yīng)考查三個數(shù)額：

(1)虛開數(shù)額。刑法對此并未明示，屬于隱含的數(shù)額要件。因刑法將適用本款結(jié)果要件中的“騙取國家稅款”設(shè)定為“數(shù)額特別巨大”，而基于本罪“虛開”和“騙稅”行為的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，沒有虛開難以實現(xiàn)騙稅，“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大”是以行為人所虛開的發(fā)票數(shù)額達到或超過此特別巨大數(shù)額為標準的。

(2)騙稅數(shù)額。刑法規(guī)定了須達到“數(shù)額特別巨大”的要求。其具體數(shù)額，根據(jù)最高人民法院司法解釋，應(yīng)為100萬元以上。

(3)損失數(shù)額。根據(jù)立法規(guī)定“給國家利益造成重大損失”是適用本款所必須具備的后果要件，這一要件與“騙稅行為數(shù)額”之間存在本質(zhì)區(qū)別，表面上看，二者都表示國家稅款已被騙取，但是被“騙取”并不等于“損失”，因為被“騙取”后，因騙稅人之悔改主動退出所騙取稅款，或者在偵查終結(jié)前“國家損失”被部分或全部追回，其“損失”的數(shù)額就會小于“騙取”的稅額。因而，前述司法解釋將“給國家利益造成特別重大損失”規(guī)定為“造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回”。

二、適用本款法定刑的犯罪形式

1.由同一犯罪主體實施虛開增值稅專用發(fā)票適用第2款規(guī)定法定刑的情形

同一行為人在虛開增值稅專用發(fā)票后，又利用該發(fā)票進行稅款抵扣或者出口退稅款的騙取行為的，符合結(jié)果條件時應(yīng)當適用本款規(guī)定。對于由同一主體實施的虛開和騙稅行為，由增值稅專用發(fā)票和其他專用發(fā)票的功能和操作原理所決定，“為他人”虛開的發(fā)票作為開票人的“自己”根本無法實施抵扣，而只能由作為受票方的“他人”進行抵扣稅款或者騙稅，因此，對于由同一犯罪主體實施應(yīng)當適用本條第2款所規(guī)定的法定刑的，其“虛開”行為的主體只能是“為自己”或“讓他人為自己”虛開增值稅專用發(fā)票的行為人。

2.由不同犯罪主體實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪適用第2款規(guī)定法定刑的情形

(1)不同主體以共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為適用第2款規(guī)定

本條第2款的適用雖以行為符合復合性要件為必須，但并不意味著其虛開和騙稅主體必須是同一主體，在共同犯罪的情況下，虛開人與騙稅人事前共謀，犯罪中分工合作，事后共同分贓，盡管就某一單獨主體來說，并未完全滿足行為復合性的要求，但因刑法對共同犯罪實行的是“部分行為，全部責任”的原則，因此即使虛開人沒有實施騙稅行為，也必須對騙稅人所實施的騙稅行為及其后果負責。

(2)不同主體缺乏共同的犯罪故意分別實施虛開、騙稅行為能否適用第2款規(guī)定

在刑法學理論和實務(wù)界存在爭議，形成了三種不同觀點：

“必要共犯說”認為，若虛開和騙稅行為由不同人實施，則適用第2款的前提是兩種人必須成立共犯。若虛開人與騙稅人之間主觀上既無犯意聯(lián)系，客觀上也無行為的配合，不可能適用該款。

“虛開行為完全責任說”認為，適用第2款的條件是行為人的虛開行為給國家利益造成特別重大的損失，對行為人是適用第1款還是第2款，取決于行為人虛開行為造成的后果，而不取決于行為人是否既虛開又利用其騙取國家稅款。

“虛開行為獨立責任說”認為，虛開人和騙稅人不構(gòu)成共同犯罪的，對虛開只能適用第1款，對騙稅則第1、2款均可適用。理由是，虛開人的動機和目的一般是為了從騙稅人或中介人手中獲取“手續(xù)費”，“騙取國家稅款”并不是其直接的動機和積極追求的目的，而騙稅人故意內(nèi)容則是直接指向“騙取國家稅款”。二者的社會危害性有所不同，騙稅人直接騙取國家稅款，其主觀惡性和社會危害性比虛開人更大，因此司法解釋第1條第7款規(guī)定對其可適用第二百零五條第1款和第2款處罰，是正確的。

我們認為，上述觀點中，前兩種觀點是錯誤的，第三種觀點值得商榷。

首先，“必要共犯說”人為限定對騙稅的后果負責，誤解了“虛開”行為的內(nèi)涵。照其觀點，“虛開人”僅限于實施“為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為人”，此類人員的行為單一，本身根本就不存在適用本條第2款的行為條件;在缺乏共同犯罪故意的情況下，當然不應(yīng)當對騙稅人實施騙稅行為所造成的危害后果負責。但是，根據(jù)增值稅抵扣原理，對于受票人則完全符合行為復數(shù)性條件，在滿足結(jié)果條件的情況下，理應(yīng)依據(jù)第2款追究刑事責任。

其次，“虛開行為完全責任說”的錯誤在于，對單純實施“虛開”行為的主體，根據(jù)虛開行為最終導致的結(jié)果承擔刑事責任，違反了我國刑法罪責自負的原則。“虛開人”在未實施騙取行為以及未與“騙取人”形成犯罪故意的情況下，只能就其所實施的單純虛開行為在刑法第二百零五條第1款所規(guī)定的刑事責任幅度承擔刑事責任。在行為人未實施騙取行為的情況下，讓其承擔騙取行為的法律后果極不合理。

再次，“虛開行為獨立責任說”基本正確，但仍有待完善之處。一是在虛開人和騙稅人之間未形成共同犯罪故意的情況下，應(yīng)對增值稅專用發(fā)票的虛開和抵扣行為進行獨立的評價，對實施單純虛開行為的犯罪人，只能要求其承擔虛開的刑事責任，適用第二百零五條第1款規(guī)定的刑罰幅度予以處罰，且其虛開所導致的損失后果也應(yīng)當作為適用不同法定刑幅度的依據(jù);

二是罪責自負是我國刑法以及刑罰適用的重要原則，行為人只能對其本人實施的危害行為負刑事責任，騙稅人若沒有實施虛開行為當然不應(yīng)對他人實施的虛開行為負責任，但由于我國刑法明確將“虛開”規(guī)定為四種行為方式，因而，對于騙稅人而言，因其所獲得的虛假增值稅專用發(fā)票要么是通過“自己虛開”取得，要么是通過“讓他人為自己虛開”取得，其行為完全符合適用刑法第二百零五條第1款及第2款的條件，在未符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件的情況下，應(yīng)根據(jù)刑法規(guī)定將其認定為“虛開行為”適用第1款追究刑事責任;而在符合本條第2款所規(guī)定的結(jié)果條件時，理應(yīng)適用第2款處罰。