關鍵詞：借款費用;資本化;會計要素;財務報表

借款費用反映的是企業借入資金所付出的代價,其內容包括企業因借款而發生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用,以及因外幣借款而發生的匯兌差額。在這次會計準則的調整中,對原準則中借款費用資本化的資產、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準則相比,這次借款費用準則的制定提高了會計信息的相關性和可比性。然而,這些變化會對會計要素產生什么影響,從而導致企業財務報表提供的相關信息有何改變,都是值得研究的。

一、借款費用資本化的三個主要變化

(一)借款費用資本化資產范圍的變化

原準則中借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產,包括企業自己購買或建造的固定資產,也包括委托其他單位建造的固定資產。而新準則規定,借款費用資本化的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。其中,“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企業為開發房地產等生產周期較長且用于出售的資產而借入的款項所發生的借款費用允許資本化,計入存貨價值,而不再直接計入當期損益。因此,與原準則相比,借款費用資本化的資產范圍擴大了,不僅包括固定資產,還包括了生產周期較長的存貨和投資性房地產等。

(二)借款費用資本化借款范圍的變化

原準則規定,借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產而專門借入的,并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產目的的款項,不屬于借款費用準則中規定的專門借款,其借款費用不得予以資本化,按照原準則規定直接計入當期損益。新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發生的借款費用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準則相比,借款費用資本化的借款范圍擴大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。

(三)借款費用資本化金額確定方法的變化

原準則規定,只有與發生在所購建固定資產上的支出相掛鉤的專門借款所產生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價,應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作為利息額,溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法,也可以采用直線法;與借款有關的利息收入直接計入當期財務費用;因安排專門借款而發生的輔助費用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的、應當在發生時計入所購建固定資產的成本;達到預定可使用狀態后發生的,直接計入當期財務費用;對于金額較小的,也可以于發生當期直接計入財務費用。而新準則規定,為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額;如果專門借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法進行溢折價的攤銷,并調整每期利息額;為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予以資本化的利息金額;對專門借款發生的輔助費用,在資本化期間,應當在發生時根據其發生額予以資本化,在資本化期間之后發生的,就應當計入當期損益,不再區分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用,則在發生時根據發生額確認為費用,計入當期損益,不予以資本化。因此,與原準則相比,屬于借款費用資本化金額的內容增加了,但計算方法有所簡化。

二、借款費用資本化的變化對會計要素的影響

(一)借款費用資本化資產范圍的變化對會計要素的影響

原準則中借款費用應予資本化的資產范圍僅限于固定資產,而在企業的實際生產經營中,大型機械設備、船舶生產企業生產的產品以及房地產開發企業開發的用于出售的房地產開發產品均以存貨的形式出現,這些產品一般建造周期長,所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產需求。這部分資金來源所發生的借款費用不能資本化,勢必造成這些產品的成本計算不完整,從而導致資產計量偏低。而新準則中借款費用應予資本化的資產范圍不僅包括固定資產,還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。許多大型制造企業由于其生產的產品生產周期較長、生產占用的資金多,且借款金額大,對這類企業的存貨而言,借款費用已構成其生產經營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產范圍擴大,使得這些企業可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中,在一個生產周期內,可提高存貨的賬面價值,同時減少企業的財務費用,從而也就導致該會計期間的資產增加、費用減少,進而導致企業利潤和所有者權益增加。

(二)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響

按新準則的規定,借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款發生的借款費用;專門借款發生的利息資本化金額不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤,在資本化期間內,可以全部計入符合資本化條件的資產成本。這表明,企業為購建固定資產占用了除專門借款以外的其他借款資金而產生的借款費用也可以計入固定資產的成本,而不計入當期損益;對于需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨,其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關資產的購建或生產中占用了專門借款之外一般借款的企業,其一般借款的借款費用也可按照資產支出額的比例計入所購建或生產的資產的成本,從而導致企業當期計入資產成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,進而使這些企業在借款費用資本化的當期資產增加、費用減少,從而導致利潤和所有者權益上升。同時,又使得這些企業在固定資產投入使用后的相當長的期間內,利潤會隨著折舊費用的計提而下降。

(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響

1.由于原準則只允許專門借款的借款費用資本化;而新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,因此,計算出的資本化金額將會加大,這將導致企業資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。2.對于與借款有關的利息收入,原準則規定直接計入當期財務費用;而新準則規定應當以專門借款當期實際發生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額。因此,計算確定的資本化金額將會減少,這將導致企業資本化當期相關資產減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發生的輔助費用,原準則規定發生在所購建的固定資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態之前的,需視輔助費用金額的大小,分別作資本化或費用化的不同處理;而新準則不需判斷其金額大小,均可計入資產成本。因此,計算確定的資本化金額將會增加,這將導致企業資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。4.借款存在溢折價的,新準則規定只可以采用實際利率法計算其攤銷額,因此,相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業來說,在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當期的資產,而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當期的資產,相應影響企業當期的費用和利潤。