一、有限合伙企業(yè)納稅問題的一般規(guī)定
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》規(guī)定,合伙企業(yè)施行“先分后稅”原則,對合伙企業(yè)本身不征稅,只對投資人征稅。投資人是自然人的,繳納個人所得稅;投資人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。
有限合伙企業(yè)作為合伙企業(yè)的一種特殊形態(tài),同樣適用上述規(guī)定。因此,對于自然人投資者,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》指出,應(yīng)比照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”,適用5%~35%的五級超額累進(jìn)稅率,計算征收個人所得稅;而對于法人和其它組織,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,適用25%的企業(yè)所得稅率。
二、合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問題
(一)合伙企業(yè)能否作為有限合伙企業(yè)的投資人?
根據(jù)《合伙企業(yè)法》第二條 “本法所稱合伙企業(yè),是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè);……有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成,普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”和第三條“國有獨(dú)資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會團(tuán)體不得成為普通合伙人”之規(guī)定,有限合伙企業(yè)的投資人由普通合伙人和有限合伙人組成,其中有限合伙人可以是自然人、法人和其他組織;普通合伙人可以是自然人、法人(國有獨(dú)資公司、國有企業(yè)、上市公司除外)和其他組織(公益性的事業(yè)單位、社會團(tuán)體除外)。
雖然《合伙企業(yè)法》并未明確合伙企業(yè)屬于“其他組織”,但是根據(jù)《民事訴訟法》第四十九條和最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第四十條,“公民、法人和其他組織可以作為民事訴訟的當(dāng)事人”,其中“民事訴訟法第四十九條規(guī)定的其他組織是指合法成立、有一定的組織機(jī)構(gòu)和財產(chǎn),但又不具備法人資格的組織,包括:依法登記領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的私營獨(dú)資企業(yè)、合伙組織;……”由此可見,合伙企業(yè)作為“其他組織”可以成為有限合伙企業(yè)的投資人。實(shí)踐中,工商行政部門作為合伙企業(yè)的登記機(jī)關(guān),亦認(rèn)可合伙企業(yè)作為有限合伙企業(yè)合伙人的組織架構(gòu)。
(二)合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)如何納稅?
根據(jù)現(xiàn)行稅法及國家稅務(wù)總局相關(guān)文件,包括《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第二條“合伙企業(yè)合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定,涉及有限合伙企業(yè)稅收問題的,其文件僅明確了“合伙人為自然人”,以及“合伙人為法人和其他組織(該其他組織顯然應(yīng)為法人制的,否則無須繳納企業(yè)所得稅)”之情形,對于合伙人本身也為“合伙企業(yè)”的情況,律師尚未發(fā)現(xiàn)有專門的稅法文件予以明確。但從合伙企業(yè)本身不作為其生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅義務(wù)人,而是采取“先分后稅”并由其各合伙人分別納稅的操作原則和實(shí)踐看,合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得,同樣需采取“先分后稅”的原則進(jìn)行處理,其中合伙人為自然人的,繳納個人所得稅;而合伙人為法人的,則繳納企業(yè)所得稅。
關(guān)于合伙人為自然人時的個人所得稅稅率,是否能按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》第二條“個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計算繳納個人所得稅”之規(guī)定適用20%的稅率繳納個人所得稅?關(guān)鍵在于判斷合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得是否屬于《個人所得稅法實(shí)施條例》第八條“個人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得”的規(guī)定。筆者認(rèn)為,雖然《合伙企業(yè)法》僅明確合伙人從其所投資之合伙企業(yè)分配取得的所得是基于合伙人在合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額獲得,但根據(jù)上海市《關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》第五條的規(guī)定,本市實(shí)際上已經(jīng)將合伙人對合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額視為“股權(quán)投資”,并對以有限合伙企業(yè)形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)中自然人的稅收采取了與天津、北京不同的甄別辦法,即僅從判斷屬于“執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人”還是“不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人”來區(qū)別不同的稅率,并不考慮合伙企業(yè)本身所得的性質(zhì)劃分。
三、非居民企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問題
(一) 適用稅種
自2010年3月1日起,國務(wù)院發(fā)布的《外國企業(yè)或者個人在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》開始施行,外國企業(yè)或個人可以在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)。根據(jù)國家工商行政管理總局《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》的規(guī)定,非居民企業(yè)既可以是普通合伙人,也可以是有限合伙人。根據(jù)以上分析可知,非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的投資所得,同樣適用企業(yè)所得稅。
(二) 適用稅率
根據(jù)《合伙企業(yè)法》第六十七條、第六十八條的規(guī)定,有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)。有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù),不得對外代表有限合伙企業(yè)。因此,非居民企業(yè)作為有限合伙人,不存在委派代表或派出雇員執(zhí)行合伙事務(wù)的可能。根據(jù)《中新稅收協(xié)定解釋》之解釋,只有從事勞務(wù)活動的行為(包括執(zhí)行合伙事務(wù))才視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。因此,非居民企業(yè)作為有限合伙人,既不存在視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的可能,也無設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的必要。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,其來源于中國境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
所以,非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的所得,應(yīng)當(dāng)按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
通過以上分析,我們可以發(fā)現(xiàn):中國自然人投資于合伙企業(yè),作為普通合伙人,按5%至35%的稅率征稅,作為有限合伙人,按20%的稅率征稅;中國法人企業(yè)投資于合伙企業(yè),按25%的企業(yè)所得稅率征稅;而非居民企業(yè)投資于合伙企業(yè),若作為非執(zhí)行事務(wù)的合伙人(包括有限合伙人),僅需按10%的預(yù)提所得稅率征收企業(yè)所得稅,若作為執(zhí)行事務(wù)的合伙人,則需按25%的稅率征收企業(yè)所得稅;外籍個人投資于合伙企業(yè),若作為有限合伙人,則其投資所得。筆者認(rèn)為仍應(yīng)適用免稅規(guī)定;若作為執(zhí)行事務(wù)的合伙人,則按5%至35%的稅率繳納個人所得稅。
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