2003年1月，甲、乙、丙三方各投資300萬元設(shè)立鐵礦石開采廠，專業(yè)生產(chǎn)銷售鐵礦石，并依法取得采礦和生產(chǎn)經(jīng)營許可證，控制部分選礦企業(yè)的礦石原料，丙方為法定代表人。2004年11月，丁某與鄂某共同出資50萬元成立了w鐵礦選廠（以下簡稱w選廠），其中丁某出資37.5萬元，占75%；鄂某出資12.5萬元，占25%。他們依法辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，a是法定代表人。2005年7月，甲、乙、丙三方協(xié)商設(shè)立x**集團(tuán)公司（以下簡稱x集團(tuán)），出資7500萬元，控制選礦企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。甲方投資3900萬元，占52%，乙方投資3600萬元，占48%，開始控制W的原材料和銷售，甲方為法定代表人。2008年7月，甲、乙、戊三方共同投資1000萬元注冊Z選鐵廠（以下簡稱Z選鐵廠），其中甲方投資375萬元，占37.5%，乙方投資375萬元，占37.5%，戊方投資250萬元，占25%。甲方作為法定代表人，擬在原材料和銷售方面受X集團(tuán)控制，但在設(shè)備采購和尾礦庫選址方面存在一定問題，但企業(yè)尚未做好準(zhǔn)備。2010年6月，為進(jìn)一步控制該選礦企業(yè)，甲、乙雙方分別出資18.75萬元，以甲方為法定代表人，購買丁氏在W企業(yè)的37.5萬元（75%）股權(quán)。

到目前為止，甲方和乙方不僅完全控制了W、Z企業(yè)的原材料和鐵分離產(chǎn)品的銷售，而且還分別控制了W、X、Z企業(yè)（集團(tuán)）75%的股權(quán)，持股比例分別為75%、100%和75%。2010年12月，為規(guī)范管理，X集團(tuán)擬將W和Z合并，因此，W和Z的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并（X集團(tuán)）存在三種不同的觀點(diǎn)和兩種意見：

第一種觀點(diǎn)是根據(jù)專家工作組的意見執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（一）》（財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會2007年2月1日發(fā)布）在正常情況下，同一控制下企業(yè)合并是指同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的合并。此外，一般不視為同一控制下的企業(yè)合并。也就是說，同一集團(tuán)內(nèi)的子公司（又稱母公司）之間的合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并。母公司通常直接控制和控制子公司的財(cái)產(chǎn)。X集團(tuán)只是W和Z的大股東，不是母公司和子公司之間的關(guān)系。因此，W、Z在稅法上不屬于同一控制下的企業(yè)，W、Z合并應(yīng)當(dāng)依照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第四條第四款的規(guī)定執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)稅[2009]59號）規(guī)定，應(yīng)選擇非特殊稅收待遇，即：①被合并企業(yè)按照公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；② 被合并企業(yè)及其股東按照清算進(jìn)行所得稅處理；②被合并企業(yè)及其股東按照清算進(jìn)行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第二種觀點(diǎn)是，根據(jù)《企業(yè)改制業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2010年第4號公告）第二十一條，同一控制下企業(yè)合并在企業(yè)合并前受最終控制方控制的，應(yīng)當(dāng)在12個(gè)月以上方可選擇特殊稅收待遇，且X集團(tuán)股東a、B在2010年6月20個(gè)月內(nèi)購買并控制公司75%的股份2010年12月，W和Z企業(yè)合并。即使W、Z屬于x集團(tuán)控制的企業(yè)，x集團(tuán)對W的控制時(shí)間也不足12個(gè)月，不符合稅法規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并條件。因此，應(yīng)根據(jù)發(fā)〔2009〕59號通知第4條第（4）款的規(guī)定選擇非特殊稅收待遇。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，W和Z的原材料和銷售渠道由X集團(tuán)控制，他們的合并純粹是同一控制下的企業(yè)合并。按照財(cái)稅[2009]59號通知第6條第（4）款的規(guī)定選擇特殊稅收待遇，即：①被合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，（二）被合并企業(yè)合并前的有關(guān)所得稅項(xiàng)目，由被合并企業(yè)繼承；（3） 被合并企業(yè)能夠彌補(bǔ)的虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×發(fā)生合并業(yè)務(wù)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期國債的利率；④ 被合并企業(yè)股東取得被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。上述三種觀點(diǎn)的存在以及兩種處理方法的對抗，無疑不得不阻止W和Z的合并，最終導(dǎo)致Z的破產(chǎn)，W公司與Z公司的合并是否屬于稅法規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并，一直是人們討論的話題。應(yīng)該有一個(gè)正確的結(jié)論。筆者傾向于不同控制下的企業(yè)合并，但不盡相同，這三種觀點(diǎn)的產(chǎn)生有三個(gè)原因：

1。用“專家組意見”來解釋“同一控制”是片面的。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（2006）第2章第5條的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后最終受同一方或同一方控制，控制不是暫時(shí)的。上述“專家組意見”解釋為，是指同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的合并，這顯然是對“受同一方最終控制”的解釋。它從會計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度出發(fā)，忽視了對“同一方最終控制權(quán)”的解釋。《企業(yè)改制業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十一條另有規(guī)定。特別是將“同一多方最終控制權(quán)”解釋為“合并前后能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)實(shí)施最終控制的同一多方”，是指參與合并的企業(yè)按照合同或協(xié)議享有的財(cái)務(wù)和經(jīng)營權(quán)有權(quán)決定政策控制權(quán)的投資者群體特別強(qiáng)調(diào)了“有權(quán)決定被合并企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策控制權(quán)的投資者”的決定性條件，即“同一控制下的企業(yè)”包括同一企業(yè)集團(tuán)的兩個(gè)內(nèi)部企業(yè)非同一企業(yè)集團(tuán)的外部企業(yè)，包括境外企業(yè)。

2。判斷W與Z的合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并，使用甲方和乙方購買W企業(yè)股份的時(shí)間不足12個(gè)月，是不準(zhǔn)確的。

如上所述，稅法中的“同一控制下的企業(yè)合并”不僅是指同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，但也包括本集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)與外部企業(yè)之間的合并，根據(jù)合同或協(xié)議，受在財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策方面具有決策控制權(quán)的投資者（企業(yè)）的約束。決策條件首先取決于非參與企業(yè)在本案中，x集團(tuán)股東a、B對w企業(yè)的投資并不代表x集團(tuán)對w企業(yè)的投資，根據(jù)x集團(tuán)控制w、Z原料供應(yīng)和產(chǎn)品銷售的事實(shí)，得出w、Z為非參與企業(yè)的結(jié)論是錯(cuò)誤的在同一時(shí)間處于同一控制之下。

上述規(guī)定的核心，無論是專家組意見還是《企業(yè)改制業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，都是控股企業(yè)是被控股企業(yè)的投資者或財(cái)產(chǎn)所有人，否則，被控制企業(yè)不是本法所稱的“同一控制下企業(yè)合并”