第一章 總 則 　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準(zhǔn)則。 　　第二條 在按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定形成審計意見時，如果認(rèn)為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。 　　第三條 本準(zhǔn)則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。 　　對非無保留意見類型恰當(dāng)性作出的決策取決于下列事項： 　　(一)導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)，即財務(wù)報表是否存在重大錯報，或在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務(wù)報表可能存在重大錯報; 　　(二)注冊會計師就導(dǎo)致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。 　　1 　　第二章 定 義 　　第四條 廣泛性，是描述錯報影響的一個術(shù)語，用以說明錯報對財務(wù)報表的影響，或者因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。 　　根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務(wù)報表具有廣泛性影響的情形是： 　　(一)不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響; 　　(二)雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分; 　　(三)當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。 　　第五條 非無保留意見，是指保留意見、否定意見或無法表示意見。 　　第三章 注冊會計師的目標(biāo) 　　第六條 注冊會計師的目標(biāo)是，當(dāng)存在下列情形之一時，對財務(wù)報表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見： 　　(一)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師得出財務(wù)報表整體并非不存在重大錯報的結(jié)論; 　　(二)注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。 　　2 　　第四章 要 求 　　第一節(jié) 應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見的情形 　　第七條 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見： 　　(一)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師得出財務(wù)報表整體并非不存在重大錯報的結(jié)論; 　　(二)注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。 　　第二節(jié) 確定非無保留意見的類型 　　第八條 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見： 　　(一)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認(rèn)為錯報單獨或累計起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性; 　　(二)注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但是認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。 　　第九條 在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認(rèn)為錯報單獨或累計起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。 　　第十條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具 　　3 　　有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。 　　第十一條 在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，不可能對財務(wù)報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。 　　第十二條 在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。 　　第十三條 如果管理層拒絕消除本準(zhǔn)則第十二條提及的限制，除非治理層的所有成員都參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　第十四條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響： 　　(一)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見; 　　(二)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以致于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果不能在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。 　　第十五條 如果根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條第二款第(二)項的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。 4 　　第十六條 如果認(rèn)為有必要對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在審計報告中對按照相同財務(wù)報告框架編制的單一財務(wù)報表，財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。 　　第三節(jié) 非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容 　　第十七條 如果對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見，除了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定的要素外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在審計報告中增加一個段落，說明導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項。 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接在審計意見段之前增加該段落，并使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“發(fā)表保留意見的依據(jù)”、“發(fā)表否定意見的依據(jù)”或 “發(fā)表無法表示意見的依據(jù)”。 　　第十八條 如果財務(wù)報表中存在與具體金額(包括定量披露)相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明并量化該錯報的財務(wù)影響。如果無法量化財務(wù)影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明這一情況。 　　第十九條 如果財務(wù)報表中存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中解釋該披露是如何被錯報的。 　　第二十條 如果財務(wù)報表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)： 5 　　(一)與治理層討論未披露信息的情況; 　　(二)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中描述遺漏信息的性質(zhì); 　　(三)除非法律法規(guī)禁止，如果可行并且已針對遺漏信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中包含對遺漏信息的披露。 　　第二十一條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中包含無法獲取審計證據(jù)的原因。 　　第二十二條 即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。 　　第二十三條 在發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對意見段使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。 　　第二十四條 當(dāng)由于財務(wù)報表存在重大錯報而發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中說明：注冊會計師認(rèn)為，除了在發(fā)表保留意見的依據(jù)段所述事項產(chǎn)生的影響外，財務(wù)報表在所有重大方面已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制。 　　當(dāng)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“除……可能的影響外”等措辭。 　　第二十五條 當(dāng)發(fā)表否定意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中說明：注冊會計師認(rèn)為，由于在發(fā)表否定意見的依據(jù)段中所述事項的重要性，財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制。 　　第二十六條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法 　　6 　　表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中說明：由于在無法表示意見的依據(jù)段中所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)，因此，注冊會計師不對這些財務(wù)報表發(fā)表審計意見。 　　第二十七條 當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修改對注冊會計師責(zé)任的描述，以說明：注冊會計師相信，注冊會計師已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表非無保留意見提供了基礎(chǔ)。 　　第二十八條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修改審計報告的引言段，說明注冊會計師接受委托審計財務(wù)報表。 　　注冊會計師還應(yīng)當(dāng)修改對注冊會計師責(zé)任和審計范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責(zé)任是在按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。但由于無法表示意見的依據(jù)段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)”。 　　第四節(jié) 與治理層的溝通 　　第二十九條 當(dāng)擬在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。 　　7 　　第五章 附 則 　　第三十條 本準(zhǔn)則自2011年1月1日起執(zhí)行。