一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的范圍

稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人;破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產(chǎn)，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權的，即不享有優(yōu)先權。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權;其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權等前順位債權后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配;第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位

關于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權(民事無擔保債權)得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛啵婪ㄏ碛薪^對優(yōu)先權，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權，即承認其為破產(chǎn)債權，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：(一)職工工資和勞動保險費用;(二)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產(chǎn)債權。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：(一)稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權的共益費用。(二)稅收債權的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施;對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。(三)現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn);破產(chǎn)實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產(chǎn)債權。其理由是，稅收債權往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產(chǎn)債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告(HarmerReport)中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾啵员闶拐嘏蓡T能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權;二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權;三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權;四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬渲校谝活悆?yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權;后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護?換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何?

在上述三類一般優(yōu)先權中，破產(chǎn)費用是為債權人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配;對勞動債權，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。(不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].)在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：(一)職工工資和勞動保險費用;(二)所欠稅款;(三)清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。

至于有財產(chǎn)擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權不屬于破產(chǎn)債權而享有別除權[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬渌麅?yōu)先權屬于破產(chǎn)債權，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他(保護)途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產(chǎn)法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述。”

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn);《稅收征管法》(第45條)對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先;欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制;稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥;但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用;同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊*真認為“破產(chǎn)中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”