一、國(guó)內(nèi)重組——特殊重組范圍仍有不確定性

2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后出臺(tái)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文件”)和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(2010年國(guó)家稅務(wù)總局第4號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“4號(hào)公告”。59號(hào)文件和4號(hào)公告以及其他相關(guān)文件?共同構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。

59號(hào)文件和4號(hào)公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)(如美國(guó)稅法中商業(yè)目的、持續(xù)經(jīng)營(yíng)以及股東利益持續(xù)等要求)，初步規(guī)范和建立了企業(yè)兼并重組過(guò)程適用的企業(yè)所得稅法規(guī)體系，特別體現(xiàn)在對(duì)符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務(wù)處理(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“特殊重組”)。符合此稅務(wù)處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經(jīng)營(yíng)期限限制(重組后12個(gè)月內(nèi)不改變?cè)瓕?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng))，持股期限限制(重組后連續(xù)12個(gè)月不得轉(zhuǎn)讓)，標(biāo)的資產(chǎn)、股權(quán)比例要求(占總體資產(chǎn)股權(quán)不少于75%)，股權(quán)支付限制(股權(quán)支付不低于85%)。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現(xiàn)了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務(wù)的中性原則，因?yàn)槠髽I(yè)在特殊重組中通常沒(méi)有或僅有很少現(xiàn)金收入，若是強(qiáng)行要求相關(guān)方企業(yè)均按一般重組繳稅，則明顯會(huì)給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開(kāi)展重組業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致全社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續(xù)有關(guān)的說(shuō)明、解讀和釋例仍有待完善。

另外值得一提的是，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅法中，通常將所得區(qū)分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對(duì)于長(zhǎng)期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國(guó)所得稅法未加以區(qū)分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說(shuō)將承擔(dān)更重稅負(fù)。

二、跨境重組——受698號(hào)文件“穿透”規(guī)定的影響

2009年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“698號(hào)文件”)。698號(hào)文件第五條規(guī)定，境外投資方(實(shí)際控制方)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)(地區(qū))實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議等資料;第六條規(guī)定，“境外投資方(實(shí)際控制方)通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)?且不具有合理的商業(yè)目的?規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性?否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。

698號(hào)文件對(duì)跨境重組的稅務(wù)處理有直接影響。698號(hào)文件重申了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可視情執(zhí)行一般反避稅原則來(lái)否定境外中間控股公司存在的權(quán)力，即意味著在非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓中間控股公司股權(quán)(另一非居民企業(yè))從而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民公司股權(quán)的情形下，如果中間控股公司缺乏在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)實(shí)質(zhì)，則可能被認(rèn)定為是通過(guò)“濫用組織形式”來(lái)“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”，最終該股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)被視為非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股份而負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。從全國(guó)多個(gè)執(zhí)行案例可以看出，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司在其注冊(cè)成立地?zé)o商業(yè)實(shí)質(zhì)(即沒(méi)有或極少當(dāng)?shù)刭Y產(chǎn)、當(dāng)?shù)毓蛦T和當(dāng)?shù)乩U稅)，通常稅務(wù)機(jī)關(guān)就要求轉(zhuǎn)讓方企業(yè)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號(hào)文件一定程度上可以視為完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)源地規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)稅收征管漏洞。但由于59號(hào)文件特殊重組對(duì)非居民企業(yè)的規(guī)定相對(duì)狹窄，直接導(dǎo)致同一控制下的跨境集團(tuán)內(nèi)部重組即使沒(méi)有任何現(xiàn)金流收入也必須適用698號(hào)文件作為企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)必須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的評(píng)估收益繳稅。

為了進(jìn)一步完善上述文件，2014年3月7日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“14號(hào)文件”)。14號(hào)文件針對(duì)當(dāng)前企業(yè)兼并重組過(guò)程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負(fù)重、服務(wù)體系不健全、機(jī)制不完善等提出了多項(xiàng)解決措施，包括落實(shí)完善有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見(jiàn)，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購(gòu)股權(quán)(資產(chǎn))占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制，擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。”預(yù)計(jì)2014年底前財(cái)稅部門(mén)將完成對(duì)有關(guān)文件的修訂，發(fā)布新規(guī)則，進(jìn)一步放寬適用特殊性稅務(wù)處理政策的情形條件。