2009年2月28日，《中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)》(以下簡(jiǎn)稱修正案)由第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)，由第10號(hào)中華人民共和國(guó)主席令發(fā)布施行。其中《修正案七》第三條對(duì)刑法201條偷稅罪做了重大修改。全文為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”無(wú)異表明偷稅犯罪司法程序即將出現(xiàn)一個(gè)歷史性轉(zhuǎn)折點(diǎn)。縱觀與原刑法條文及相關(guān)司法解釋相比較，出現(xiàn)的重大變化在于：

一、取消了傳統(tǒng)的“偷稅”一詞，進(jìn)而被“逃避繳納稅款”所取代

自1979年刑法121條頒布至今，偷稅一詞已經(jīng)沿襲了二十余年，此次修正案首次采用新的術(shù)語(yǔ)，即“逃避繳納稅款”，標(biāo)志著偷稅罪名必將逐步淡出司法視野，從而以“逃避繳納稅款”之罪名而代替。初看似乎與刑法203條的“逃避追繳欠稅罪”相接近，但絕不等同，二者不同之處在于203條侵犯客體僅限于納稅人已然發(fā)生的明顯的欠繳應(yīng)納稅款，并非隱瞞性質(zhì)的偷逃稅款。

二、偷稅犯罪行為由列舉性條款變?yōu)楦爬ㄊ揭?guī)定

原刑法201條及最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第一條，將偷稅行為詳盡表述為五種法定方法，即1、偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證;2、在帳簿上多列支出或者不列、少列收入;3、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào);4、進(jìn)行虛假的納稅申報(bào);5、納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款。而修正案中對(duì)于偷稅行為的規(guī)定相對(duì)簡(jiǎn)潔明快，“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”，如此對(duì)偷稅犯罪方式的概括性規(guī)定描述顯然要比現(xiàn)行規(guī)定更寬泛，更具有“口袋”之性質(zhì)，一方面可能有助于對(duì)犯罪行為的規(guī)定，節(jié)約司法資源;另一方面也可能由于過(guò)于籠統(tǒng)概括，至于什么行為為欺騙，何種行為屬隱瞞，不申報(bào)行為的罪與非罪之界限，缺乏可供操作的司法指引，不可避免帶來(lái)認(rèn)定上的一系列爭(zhēng)議。

三、擴(kuò)大了偷稅罪的犯罪主體

修正案將負(fù)有納稅義務(wù)的自然人及單位都不予細(xì)分全部列入了犯罪主體之列。以個(gè)人所得稅納稅人及兩處以上取得收入無(wú)扣繳義務(wù)人情形為例，只要取得應(yīng)稅收入，如果不申報(bào)，就可能直接構(gòu)成偷稅罪。原刑法及最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》對(duì)犯罪主體采取了層層限制性屏障，或要求設(shè)置健全的財(cái)務(wù)賬簿、記賬憑證等，或依法辦理了稅務(wù)登記及扣繳稅款登記，或需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行書面通知申報(bào)。如此，嚴(yán)密了稅收法網(wǎng)，堵塞了各種稅收漏洞，強(qiáng)化了公平納稅進(jìn)程。

四、刪去了偷稅犯罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

原刑法201條及公安部、最高人民檢察院關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)都對(duì)此采用的“數(shù)額加比例”的雙重標(biāo)準(zhǔn)加以規(guī)定，即“偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上且占應(yīng)納稅額的10%以上”;“偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上且占應(yīng)納稅額的30%以上。”兩檔。伴隨刑法的出臺(tái)司法界對(duì)此項(xiàng)規(guī)定的爭(zhēng)論一直未休，紛紛認(rèn)為出現(xiàn)了刑罰真空，這個(gè)真空表現(xiàn)為：在偷稅達(dá)到1萬(wàn)元到10萬(wàn)元的前提下，如果偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10以上30%以下，行為人可能構(gòu)成犯罪，而如果偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上，行為人反而不構(gòu)成犯罪;同樣，在偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10以上30%以下的前提下，如果偷稅數(shù)額為1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元，行為人可以構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上反而不構(gòu)成犯罪。此乃立法者對(duì)數(shù)字表面現(xiàn)象深入不夠不慎使然，并非立法者認(rèn)為這些行為“情節(jié)顯著輕微不構(gòu)成犯罪。”吸取其不足，此次修正案只延續(xù)了所占應(yīng)納稅額的比例部分，刪去偷稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)部分，只是用了數(shù)額較大、巨大加以表述的。但是司法實(shí)踐中可能出現(xiàn)偷稅數(shù)額與所承擔(dān)的刑責(zé)不盡平衡的狀況，這是由于經(jīng)濟(jì)生活中偷逃稅的情況很復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度不同，由此在審議中部分代表建議授權(quán)司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)此作出司法解釋并適時(shí)調(diào)整。

五、附加刑設(shè)置出現(xiàn)彈性變化

原刑法201條的兩檔偷稅犯罪的刑罰中的附加刑均規(guī)定為“并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”而修正案中只表述為并處或單處罰金，而罰金數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)卻未作詳盡規(guī)定。與此同時(shí)，相應(yīng)放寬加大了行政處罰力度。

六、偷稅罪初犯可以有條件選擇不予追究刑事責(zé)任，補(bǔ)繳稅款將成為救贖通道

修正案規(guī)定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”而早在2002年11月7日施行的最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條規(guī)定“偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。”相比之下，此次規(guī)定要寬松了許多。這是立法者考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后能夠積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行納稅義務(wù)，自覺(jué)接受行政處罰的，可不再追究刑事責(zé)任，如此處理不僅體現(xiàn)了從犯罪的實(shí)質(zhì)危害性定罪量刑的原則，也是貫徹落實(shí)寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的充分踐行。此項(xiàng)不失為此次刑法修正的一大亮點(diǎn)，表明了立法者對(duì)于經(jīng)濟(jì)犯罪的處理上更多傾向于行為人的危害結(jié)果和悔改措施的角度進(jìn)行考量，這對(duì)于較好挽回國(guó)家稅收損失，促進(jìn)依法納稅意識(shí)的養(yǎng)成無(wú)疑將起到積極的推動(dòng)作用。也可能有人認(rèn)為如此規(guī)定是否會(huì)執(zhí)法寬松從而放縱偷稅犯罪，實(shí)則不然，中國(guó)政法大學(xué)教授裴*川就此在《檢察日?qǐng)?bào)》上發(fā)表了題為“偷稅罪：不再立法嚴(yán)厲執(zhí)法寬松”的文章，其指出在我國(guó)因偷稅觸犯刑法的行為，很多沒(méi)有受到刑事追究，使偷稅罪的適用很不嚴(yán)肅，因?yàn)樵谖覈?guó)產(chǎn)生偷稅的原因是多方面的，指望通過(guò)追究刑事責(zé)任來(lái)嚴(yán)肅稅收法制是做不到的，在我國(guó)偷稅頻頻發(fā)生不是偶然現(xiàn)象，只有放寬尺度，對(duì)偷稅罪前置條款作為剛性規(guī)定，我們才能克服目前立法字面上的偷稅罪很嚴(yán)厲，而執(zhí)法起來(lái)卻很寬松的現(xiàn)象，從而建立起務(wù)實(shí)的嚴(yán)肅的稅收法制。2009年2月28日，《中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)》(以下簡(jiǎn)稱修正案)由第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)，由第10號(hào)中華人民共和國(guó)主席令發(fā)布施行。其中《修正案七》第三條對(duì)刑法201條偷稅罪做了重大修改。全文為納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假

那么，實(shí)踐中負(fù)責(zé)辦理涉稅犯罪案件的司法機(jī)關(guān)應(yīng)該如何從過(guò)去偵辦偷稅案件中加以轉(zhuǎn)變，更好應(yīng)對(duì)修正案中嶄新規(guī)定從而有效打擊和遏制偷稅犯罪行為呢筆者認(rèn)為，應(yīng)該遵循立法精神，認(rèn)真貫徹公安部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)合開展打擊涉稅違法犯罪的一系列文件規(guī)定，充實(shí)組建公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)稽查部門的稅偵機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮各自的職能優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和指揮，由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)加強(qiáng)稽查，精準(zhǔn)把握，對(duì)不申報(bào)、虛假申報(bào)構(gòu)成逃避繳納稅款行為加以定性，構(gòu)成涉嫌犯罪標(biāo)準(zhǔn)的提請(qǐng)公安機(jī)關(guān)主動(dòng)介入，適時(shí)啟動(dòng)刑事偵查程序，以此敦促各類納稅人積極履行納稅義務(wù)，自覺(jué)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，主動(dòng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)行政處罰，憑此獲得免責(zé)(刑事)條件，如此，一方面增加國(guó)家稅收收入，一方面極大教育和震懾逃避繳納稅款的不法行為，一方面可以有效節(jié)約司法成本，一方面促進(jìn)不斷完善稅收弊端，一方面推動(dòng)全社會(huì)依法誠(chéng)信納稅的良好氛圍的形成，只有這樣的密切協(xié)作機(jī)制才能順利推進(jìn)修正案在實(shí)踐中的施行。2003年第8期《中國(guó)稅務(wù)》雜志上刊登了全國(guó)人大常委會(huì)法工室刑法室副主任黃*云的文章，題目是《加強(qiáng)合作，打擊犯罪》，文章就對(duì)于舉報(bào)涉嫌偷稅犯罪案件，是先由稅務(wù)機(jī)關(guān)介入好，還是先公安機(jī)關(guān)介入好對(duì)涉稅犯罪行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰后又移送追究刑事責(zé)任，是否違法以及在執(zhí)行法律關(guān)于涉稅犯罪所涉及的稅款應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先追繳的規(guī)定中存在的問(wèn)題等稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在辦理涉稅犯罪案件時(shí)需進(jìn)一步協(xié)調(diào)、配合的幾個(gè)問(wèn)題展開了全面的闡釋，建議相關(guān)執(zhí)法部門讀閱一下會(huì)有所裨益的。