最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋(以下簡稱“解釋”)“一、根據《決定》第一條規定，虛開增值稅專用發票的，構成虛開增值稅專用發票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開。”

《中華人民共和國刑法》第二百零五條第四款“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。

上述關于“虛開增值稅專用發票”罪的規定中，前兩個一個為答復，一個為解釋，盡管這兩個文件所依據的《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》已經失效，但最高院對這兩個文件并沒有明確已經失效的規定，應該認為這兩個文件仍然有效。在這兩個文件中，都把“為他人的實際經營活動代開增值稅專用發票的行為”納入到了虛開增值稅專用發票罪中。所不同的是：《答復》中的代開是指“自己為他人的實際經營活動代開”，“自己”構成虛開增值稅專用發票罪;《解釋》中的代開是指“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開。”“他人”構成虛開增值稅專用發票罪。總之，根據這兩個文件規定，可以推定出：“盡管進行了實際經營活動，但是，只要代開，無論是開票人還是發票代開請求人，即便開票數額和經營數額相符，也可構成虛開增值稅專用發票罪”。在實踐中，我們將進行了實際經營活動但代開專用發票的行為，稱為“代他人實開”的行為。

一代“他人實開”增值稅專用發票的行為是否符合虛開增值稅專用發票罪的復雜客體

根據刑法理論，評判某類行為是否構成犯罪，要從行為主體、侵害客體、主觀方面和客觀方面這四個要件進行分析，只要不具備任何一個要件的要求，即不能認定為犯罪。對照虛開增值稅專用發票罪，其客體要件為復雜客體，即造成國家稅款流失和擾亂稅收管理秩序。

那么，“代他人實開”的行為是否侵害了虛開增值稅專用發票罪的客體呢不妨分析一下。

首先，由于增值稅專用發票的專屬性和使用的專一性，為別人的經營行為開具自己公司的發票，顯然違反了《增值稅專用發票使用規定》等相關的法律、法規以及規章，因此，代他人實開的行為，可以認定為是擾亂稅收管理秩序的行為，符合復雜客體之一。

其次，根據增值稅發票的使用以及增值稅的計算方法，可以推定出，“代他人實開”的行為不會造成國家稅款的流失。舉例示證如下：

張某買賣一批貨物,購進時貨款100萬元,售出價款為150萬元,增值額為50萬元.因張某無增值稅發票,在買方要求后,張某找到甲公司,請代開一張增值稅發票.甲公司同意但收取張某貨款額2%的手續費.就甲公司的行為,是否會造成國家稅款的流失,我們按張某的供貨方是否據實向張某開具增值稅發票的不同情況做如下分析:

1、張某的供貨方據實向張某開具增值稅發票的情況。

在這種情況下，顯然，張某的供貨方已經完整的完成了發票義務，不存在稅款流失的情況。

在這種情況下，張某找到甲公司按照銷售金額開具增值稅發票，實際是把增值稅的納稅義務轉嫁到了甲公司的頭上。

如果張某將其上家賣方的增值稅發票交于甲公司，甲公司將發票列入公司帳中，進項稅增加;甲公司向張某開具了增值稅銷售發票。這樣一來，盡管該筆貨物交易并非甲公司完成，但是，從帳務上看，甲公司有實際發生的進項稅和銷項稅，而且甲公司已經按照稅務發票實際繳納了稅款，因此，國家增值稅款不會流失。

甲公司代張某開票的結果，僅僅在于改變了增值稅納稅主體，不會造成該項稅款的流失。至于甲公司與張某之間是否因開票而存在收取費用的問題，實質上是對甲公司因代張某交納稅款的彌補。但這種彌補是一種正常的代開發票引發代交稅款的彌補，對國家該類稅款不會產生實際影響。

由此可見，這類情況并不符合構成虛開增值稅專用發票的客體要求。

2、張某的供貨方沒有向張某開具增值稅專用發票的情況。

在這種情況下，由于增值稅的計算是依據銷項稅額-進項稅額，供貨方沒有如實開具銷售增值稅發票，無法計算本類貨物的銷項稅，綜合稅務計算，會導致少交稅的情況發生，屬于偷稅行為。

但是，在這種情況下，如果張某沒有給甲公司進項稅票，只要求甲公司為其開具銷項稅票，由于增值稅的計算是依據銷項稅額-進項稅額，在進項稅額為0的情況下，甲公司開具增值稅專用發票的結果只能是其依據稅票繳納的稅款要遠高于正常情況下的稅款，不但不會向國家少交增值稅，還會多交稅款。顯然，這種情況只能對開票企業存在危害，根本不會影響國家稅款。

由此可見，這類情況也并不符合構成虛開增值稅專用發票的客體要求。

綜合上述舉例，我們可以判斷，在代他人實開稅票的情況下，只要納稅義務人按票如實申報和繳納稅款，根本不存在國家稅款流失的問題。

二辨析《答復》和《解釋》對“代他人實開”的規定是否與《刑法》及“決定”的規定相一致《最高人民法院關于對為他人代開增值稅專用發票的行為如何定性問題的答復》(以下簡稱答復，該〈答復〉有效，但該答復所依據的《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》以下簡稱決定，已經失效)。對于虛開增值稅專用發票

根據最高院《解釋》中關于“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開”和《答復》中關于“虛開增值稅專用發票包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為”的行為，語義上的理解是“只要存在代開的行為，即符合虛開的客觀要件”。

實際上，代開的行為也存在兩種情況，即代“實開”和代“虛開”。根據對最高院《解釋》和《答復》的規定，可以推斷出，無論是代“實開”還是代“虛開”，都構成虛開增值稅專用發票。

但是，根據《刑法》和全國人大《決定》的規定，都很明確代開的行為屬于為他人“虛開”或讓他人為自己“虛開”，而并沒有明確代“實開”的行為是否構成該類犯罪。

從《刑法》和全國人大《決定》的規定與最高院《答復》和《解釋》的對比來看，我們有理由認為，最高院的上述兩個文件的“只要存在代開行為，就構成虛開”的規定，已經擴大了“虛開”的范圍，等同于一項新的立法行為，顯然，這與最高院擁有的司法解釋的職責和權限是不一致的。

由于刑法的效力顯然高于最高人民法院的《解釋》及《答復》，且修訂的刑法實施時間新于最高人民法院的《解釋》及《答復》，更因為《解釋》及《答復》所依據的全國人大的《決定》已經被廢止，“皮之不存，毛將焉附”那么，繼續認定為代他人實開增值稅專用發票的行為同樣構成虛開增值稅專用發票罪實在值得商榷。

綜上，無論是探究代他人實開增值稅專用發票的客體要件，還是遵循刑法典的效力級別，我們都有充分的理由相信：代他人實開增值稅發票的行為不應構成虛開增值稅發票罪。