最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋(以下簡稱“解釋”)“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開。”

《中華人民共和國刑法》第二百零五條第四款“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。

上述關(guān)于“虛開增值稅專用發(fā)票”罪的規(guī)定中，前兩個(gè)一個(gè)為答復(fù)，一個(gè)為解釋，盡管這兩個(gè)文件所依據(jù)的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》已經(jīng)失效，但最高院對這兩個(gè)文件并沒有明確已經(jīng)失效的規(guī)定，應(yīng)該認(rèn)為這兩個(gè)文件仍然有效。在這兩個(gè)文件中，都把“為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為”納入到了虛開增值稅專用發(fā)票罪中。所不同的是：《答復(fù)》中的代開是指“自己為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開”，“自己”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪;《解釋》中的代開是指“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開。”“他人”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。總之，根據(jù)這兩個(gè)文件規(guī)定，可以推定出：“盡管進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但是，只要代開，無論是開票人還是發(fā)票代開請求人，即便開票數(shù)額和經(jīng)營數(shù)額相符，也可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。在實(shí)踐中，我們將進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但代開專用發(fā)票的行為，稱為“代他人實(shí)開”的行為。

一代“他人實(shí)開”增值稅專用發(fā)票的行為是否符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的復(fù)雜客體

根據(jù)刑法理論，評判某類行為是否構(gòu)成犯罪，要從行為主體、侵害客體、主觀方面和客觀方面這四個(gè)要件進(jìn)行分析，只要不具備任何一個(gè)要件的要求，即不能認(rèn)定為犯罪。對照虛開增值稅專用發(fā)票罪，其客體要件為復(fù)雜客體，即造成國家稅款流失和擾亂稅收管理秩序。

那么，“代他人實(shí)開”的行為是否侵害了虛開增值稅專用發(fā)票罪的客體呢不妨分析一下。

首先，由于增值稅專用發(fā)票的專屬性和使用的專一性，為別人的經(jīng)營行為開具自己公司的發(fā)票，顯然違反了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等相關(guān)的法律、法規(guī)以及規(guī)章，因此，代他人實(shí)開的行為，可以認(rèn)定為是擾亂稅收管理秩序的行為，符合復(fù)雜客體之一。

其次，根據(jù)增值稅發(fā)票的使用以及增值稅的計(jì)算方法，可以推定出，“代他人實(shí)開”的行為不會(huì)造成國家稅款的流失。舉例示證如下：

張某買賣一批貨物,購進(jìn)時(shí)貨款100萬元,售出價(jià)款為150萬元,增值額為50萬元.因張某無增值稅發(fā)票,在買方要求后,張某找到甲公司,請代開一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票.甲公司同意但收取張某貨款額2%的手續(xù)費(fèi).就甲公司的行為,是否會(huì)造成國家稅款的流失,我們按張某的供貨方是否據(jù)實(shí)向張某開具增值稅發(fā)票的不同情況做如下分析:

1、張某的供貨方據(jù)實(shí)向張某開具增值稅發(fā)票的情況。

在這種情況下，顯然，張某的供貨方已經(jīng)完整的完成了發(fā)票義務(wù)，不存在稅款流失的情況。

在這種情況下，張某找到甲公司按照銷售金額開具增值稅發(fā)票，實(shí)際是把增值稅的納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁到了甲公司的頭上。

如果張某將其上家賣方的增值稅發(fā)票交于甲公司，甲公司將發(fā)票列入公司帳中，進(jìn)項(xiàng)稅增加;甲公司向張某開具了增值稅銷售發(fā)票。這樣一來，盡管該筆貨物交易并非甲公司完成，但是，從帳務(wù)上看，甲公司有實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅，而且甲公司已經(jīng)按照稅務(wù)發(fā)票實(shí)際繳納了稅款，因此，國家增值稅款不會(huì)流失。

甲公司代張某開票的結(jié)果，僅僅在于改變了增值稅納稅主體，不會(huì)造成該項(xiàng)稅款的流失。至于甲公司與張某之間是否因開票而存在收取費(fèi)用的問題，實(shí)質(zhì)上是對甲公司因代張某交納稅款的彌補(bǔ)。但這種彌補(bǔ)是一種正常的代開發(fā)票引發(fā)代交稅款的彌補(bǔ)，對國家該類稅款不會(huì)產(chǎn)生實(shí)際影響。

由此可見，這類情況并不符合構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的客體要求。

2、張某的供貨方?jīng)]有向張某開具增值稅專用發(fā)票的情況。

在這種情況下，由于增值稅的計(jì)算是依據(jù)銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，供貨方?jīng)]有如實(shí)開具銷售增值稅發(fā)票，無法計(jì)算本類貨物的銷項(xiàng)稅，綜合稅務(wù)計(jì)算，會(huì)導(dǎo)致少交稅的情況發(fā)生，屬于偷稅行為。

但是，在這種情況下，如果張某沒有給甲公司進(jìn)項(xiàng)稅票，只要求甲公司為其開具銷項(xiàng)稅票，由于增值稅的計(jì)算是依據(jù)銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，在進(jìn)項(xiàng)稅額為0的情況下，甲公司開具增值稅專用發(fā)票的結(jié)果只能是其依據(jù)稅票繳納的稅款要遠(yuǎn)高于正常情況下的稅款，不但不會(huì)向國家少交增值稅，還會(huì)多交稅款。顯然，這種情況只能對開票企業(yè)存在危害，根本不會(huì)影響國家稅款。

由此可見，這類情況也并不符合構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的客體要求。

綜合上述舉例，我們可以判斷，在代他人實(shí)開稅票的情況下，只要納稅義務(wù)人按票如實(shí)申報(bào)和繳納稅款，根本不存在國家稅款流失的問題。

二辨析《答復(fù)》和《解釋》對“代他人實(shí)開”的規(guī)定是否與《刑法》及“決定”的規(guī)定相一致《最高人民法院關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》(以下簡稱答復(fù)，該〈答復(fù)〉有效，但該答復(fù)所依據(jù)的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》以下簡稱決定，已經(jīng)失效)。對于虛開增值稅專用發(fā)票

根據(jù)最高院《解釋》中關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開”和《答復(fù)》中關(guān)于“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但為他人經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為”的行為，語義上的理解是“只要存在代開的行為，即符合虛開的客觀要件”。

實(shí)際上，代開的行為也存在兩種情況，即代“實(shí)開”和代“虛開”。根據(jù)對最高院《解釋》和《答復(fù)》的規(guī)定，可以推斷出，無論是代“實(shí)開”還是代“虛開”，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

但是，根據(jù)《刑法》和全國人大《決定》的規(guī)定，都很明確代開的行為屬于為他人“虛開”或讓他人為自己“虛開”，而并沒有明確代“實(shí)開”的行為是否構(gòu)成該類犯罪。

從《刑法》和全國人大《決定》的規(guī)定與最高院《答復(fù)》和《解釋》的對比來看，我們有理由認(rèn)為，最高院的上述兩個(gè)文件的“只要存在代開行為，就構(gòu)成虛開”的規(guī)定，已經(jīng)擴(kuò)大了“虛開”的范圍，等同于一項(xiàng)新的立法行為，顯然，這與最高院擁有的司法解釋的職責(zé)和權(quán)限是不一致的。

由于刑法的效力顯然高于最高人民法院的《解釋》及《答復(fù)》，且修訂的刑法實(shí)施時(shí)間新于最高人民法院的《解釋》及《答復(fù)》，更因?yàn)椤督忉尅芳啊洞饛?fù)》所依據(jù)的全國人大的《決定》已經(jīng)被廢止，“皮之不存，毛將焉附”那么，繼續(xù)認(rèn)定為代他人實(shí)開增值稅專用發(fā)票的行為同樣構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪實(shí)在值得商榷。

綜上，無論是探究代他人實(shí)開增值稅專用發(fā)票的客體要件，還是遵循刑法典的效力級別，我們都有充分的理由相信：代他人實(shí)開增值稅發(fā)票的行為不應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪。