根據(jù)《中華人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)第七十三條第一款的規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于該債務(wù)人自身的除外。”《征管法》第五十條直接移用了《合同法》有關(guān)代位權(quán)的規(guī)定，為稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)提供了法律依據(jù)。納稅人對其稅收債務(wù)，應(yīng)以其全部財產(chǎn)包括其對第三人享有的權(quán)利作為責(zé)任財產(chǎn)而為一般擔(dān)保。如果納稅人怠于行使其對次債務(wù)人享有的權(quán)利，作為稅收債權(quán)人的稅務(wù)機關(guān)為確保稅款的征收，可以代位納稅人行使該項權(quán)利。具體而言，代位權(quán)的行使主要包括如下要件：

一、納稅人欠繳稅款

根據(jù)《合同法》及相關(guān)法律規(guī)定，代位權(quán)的行使必須基于合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在稅收法律關(guān)系中，納稅人作為一方主體，只要發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事實，就必須依照稅法規(guī)定，以其全部責(zé)任財產(chǎn)依法履行納稅義務(wù)。此時，作為債權(quán)人的代表國家行使稅收債權(quán)的稅務(wù)機關(guān)與作為債務(wù)人的納稅人之間就形成了一種合法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應(yīng)納稅款即構(gòu)成欠繳稅款。

二、納稅人怠于行使到期債權(quán)

首先，納稅人應(yīng)履行之稅收債務(wù)已經(jīng)到期。這意味著納稅人不僅應(yīng)當(dāng)對次債務(wù)人享有債權(quán)，而且次債權(quán)已經(jīng)到期。無此條件，稅務(wù)機關(guān)就不能行使代位權(quán)。其次，納稅人怠于行使到期債權(quán)。應(yīng)當(dāng)指出的是，嚴(yán)格意義上的怠于行使，還必須要求納稅人及時行使權(quán)利，納稅人在債權(quán)到期后不及時采取訴訟或仲裁的方式向債務(wù)人主張到期債權(quán)，也當(dāng)然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以，權(quán)利行使的及時性也是判斷是否構(gòu)成怠于行使的重要條件。

三、納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對國家稅收造成損害

認(rèn)定納稅人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對國家稅收造成損害應(yīng)遵循嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。盡管稅收作為國家財政收入的主要來源，必須如數(shù)征繳，但這并不意味著稅務(wù)機關(guān)可以任意突破債務(wù)的相對性規(guī)則而行使代位權(quán)，因為這將直接影響到次債務(wù)人的權(quán)益。在納稅人的納稅義務(wù)尚未到期之前，納稅人怠于行使權(quán)利的行為并非必然減少其責(zé)任財產(chǎn)。納稅人怠于行使權(quán)利對國家稅收造成損害的結(jié)果必須同以上兩個要件結(jié)合起來，即只有在納稅人應(yīng)繳稅款已經(jīng)到期且納稅人怠于行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害于國家稅收。

四、代位權(quán)的客體必須適當(dāng)

所謂代位權(quán)的客體，是指稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)的對象，也就是稅務(wù)機關(guān)的代位權(quán)應(yīng)針對債務(wù)人的哪些債權(quán)行使。根據(jù)<解釋>第十三條的規(guī)定，債權(quán)人可就債務(wù)人享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)行使代位權(quán)。這一規(guī)定實際上將以一般財產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)排除在代位權(quán)客體之外。稅收債務(wù)一般表現(xiàn)為金錢債務(wù)，如果將納稅人以一般財產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)的代位之訴一概拒之于審判程序之外，將會導(dǎo)致國家稅收的大量流失。稅收代位權(quán)的客體不應(yīng)僅局限于以金錢為給付內(nèi)容的債權(quán)，而且應(yīng)包含以一般財產(chǎn)為給付內(nèi)容的債權(quán)。將稅收代位權(quán)客體適當(dāng)擴大化，將有利于這一制度在實踐中的貫徹實施。

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