股權(quán)轉(zhuǎn)讓，意味著投資人將退出投資，資本交易進(jìn)行到了最后一步。為了切實(shí)維護(hù)國家的稅收權(quán)益，我國稅法在強(qiáng)調(diào)納稅人納稅義務(wù)的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)了扣繳義務(wù)人的源泉扣繳義務(wù)。在實(shí)踐中，越來越多的納稅人都明白，如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中定價(jià)不合理，將有可能面臨被進(jìn)行納稅調(diào)整、繳納滯納金、罰款等風(fēng)險(xiǎn)。一些扣繳義務(wù)人卻由于不了解稅法的具體規(guī)定，甚至不知道自己還有“扣繳義務(wù)人”這一身份而沒有履行代扣代繳義務(wù)，在被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰后才連連“喊冤”。大連市國稅局國際稅務(wù)管理處有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行非居民稅收管理的“關(guān)鍵防線”，如果失守，不但企業(yè)本身要面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，國家也會(huì)蒙受損失。

企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)被罰

2009年6月23日，**A公司與**B公司簽訂協(xié)議，將A公司持有的大連C公司100%的股權(quán)以1800萬元的價(jià)款轉(zhuǎn)讓給B公司。C公司是**A公司的子公司，注冊(cè)資本為210萬美元，A公司投資入股時(shí)實(shí)際交付的出資金額為216萬美元。C公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)為土地、建筑物房屋及附屬物，但土地使用證和建設(shè)工程施工許可證尚未辦理，在建工程賬面價(jià)值為1915萬元。經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)鑒定，其市場(chǎng)價(jià)格為2816萬元。由于此前C公司的債權(quán)人已就其1100萬元債權(quán)向法院提起訴訟，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，股權(quán)變更前C公司的全部債權(quán)債務(wù)由A公司承擔(dān)，B公司需將轉(zhuǎn)讓價(jià)款中的1100萬元付到以A公司名義建立的雙方共管的賬戶中，待股權(quán)手續(xù)完成后由雙方共同監(jiān)管，用于以C公司的名義償還債務(wù)。

2009年7月13日大連市外經(jīng)貿(mào)局做出了同意股權(quán)轉(zhuǎn)讓的批復(fù)。2009年9月11日，經(jīng)大連市工商局核準(zhǔn)變更登記。隨后，B公司將1100萬元支付給C公司的債權(quán)人，并按A公司的要求將剩余700萬元以人民幣形式直接支付給了與A公司為同一法定代表人的大連D公司。

近日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)**B公司實(shí)施稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)其未依法對(duì)非居民企業(yè)**A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得47萬美元代扣代繳企業(yè)所得稅。隨后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)**B公司未履行源泉扣繳義務(wù)的行為給予應(yīng)扣未扣稅款1倍罰款，共計(jì)30余萬元。對(duì)此，B公司負(fù)責(zé)人覺得很“冤枉”：其一，他認(rèn)為A公司實(shí)際上最終只得到了700萬元，并不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不應(yīng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得對(duì)其征稅;其二，即使征稅，也應(yīng)該向A公司或者D公司征稅，自己是居民企業(yè)，不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的受益人，更不應(yīng)被征稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議很關(guān)鍵

那么，B公司是否被冤枉了呢?其實(shí)，按照我國稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是正確的，作為扣繳義務(wù)人，B公司沒有履行代扣代繳義務(wù)而受罰，一點(diǎn)都不“冤”。

據(jù)介紹，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號(hào))第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)上述規(guī)定，上述案例中的股權(quán)成本價(jià)比較容易認(rèn)定，即為A公司投資入股時(shí)向C公司實(shí)際交付的出資金額216萬美元，而非注冊(cè)資本210萬美元。對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，雙方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓書面協(xié)議中里明確約定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為取得股權(quán)的對(duì)價(jià)1800萬元”。盡管從表面來看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人A公司就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)只收取了現(xiàn)金700萬元，對(duì)于1100萬元沒有直接收取現(xiàn)金，但這只是形式上的差別，二者都是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。

根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，股權(quán)變更前C公司的全部債權(quán)債務(wù)由A公司承擔(dān)，B公司需將轉(zhuǎn)讓價(jià)款中1100萬元付到以A名義建立的雙方共管賬戶，待股權(quán)手續(xù)完成后，再償還C公司債務(wù)。所以對(duì)于A公司來說，等于先取得了1100萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，再用于償還自己的債務(wù)。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓在前，清償債務(wù)在后，二者是兩個(gè)獨(dú)立的行為。值得注意的是。B公司負(fù)責(zé)人的錯(cuò)誤，就是沒有意識(shí)到二者同為A公司實(shí)際取得的權(quán)益，錯(cuò)誤地認(rèn)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，才誤以為A公司沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。按照股權(quán)變更手續(xù)完成時(shí)，即工商核準(zhǔn)變更登記日2009年9月11日中國銀行外幣中間價(jià)6.8282，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1800/6.8282-216=47(萬美元)。

稅務(wù)人員向B公司負(fù)責(zé)人解釋，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)的確定關(guān)鍵要看好股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中轉(zhuǎn)讓方實(shí)際取得的全部現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或權(quán)益等多種形式的金額，都有可能構(gòu)成轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是僅看實(shí)際收到的現(xiàn)金額。

惡意籌劃更行不通

聽了稅務(wù)人員的解釋，B公司負(fù)責(zé)人后悔不迭。不過，他很快想出了新的主意：如果A公司和B公司單獨(dú)簽訂一份1100萬元借款合同，A公司將借入的1100萬元作為出資增加C公司注冊(cè)資本，進(jìn)而用于償還C公司的債務(wù)，而轉(zhuǎn)讓合同注明轉(zhuǎn)讓價(jià)款為700萬元，這樣不就沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得了么?

“這種惡意籌劃更要不得。”稅務(wù)人員解釋說，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號(hào))第七條的規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2009]2號(hào))第九條進(jìn)一步明確，一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保，都構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

大連市國稅局國際稅務(wù)管理處有關(guān)負(fù)責(zé)人告訴記者，在上述案例中，因?yàn)锳公司和B公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以盡管稅務(wù)人員認(rèn)為1800萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)與房地產(chǎn)鑒定報(bào)告的2816萬元之間有較大差異，但是并沒有對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。但是，如果采用B公司負(fù)責(zé)人所說的籌劃方案，那么盡管股權(quán)成本價(jià)增加了1100萬元，但其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)很可能因?yàn)榻栀J資金構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系而面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，最終的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得也很可能超過稅務(wù)機(jī)關(guān)最終確認(rèn)的47萬美元。

罰款不等于稅款

繳完罰款，B公司負(fù)責(zé)人認(rèn)為此事就算結(jié)了。但稅務(wù)人員卻告訴他，罰款不等于稅款，B公司繳納的只是罰款，稅款目前還沒有入庫，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步追繳。

原來，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條的規(guī)定：“對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。”國家稅務(wù)總局《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》(國稅發(fā)[2009]3號(hào))第三條規(guī)定：“對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”根據(jù)《稅收征管法》第六十九條的規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

根據(jù)上述規(guī)定，非居民企業(yè)A公司取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，自然是納稅義務(wù)人。居民企業(yè)B公司作為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的支付人，是扣繳義務(wù)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)B公司進(jìn)行的處罰，只是針對(duì)其沒有履行扣繳義務(wù)人責(zé)任的行為。也就是說，B公司繳納的只是罰款，并不是稅款。真正的稅款并沒有被追繳回來。

稅款需要進(jìn)一步追繳

那么，真正的稅款應(yīng)該由誰來追繳，又向誰追繳呢?

《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》(國稅發(fā)[2009]3號(hào))第十七條規(guī)定：“非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，由申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實(shí)該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目及其支付人(下稱其他支付人)的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金。其他支付人所在地與申報(bào)納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助。”同時(shí)，第二十一條還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對(duì)方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的稅收違法行為時(shí)，可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)[2006]70號(hào))規(guī)定辦理。

因此，對(duì)于香港A企業(yè)未申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的行為，應(yīng)由所得發(fā)生地C企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令A(yù)企業(yè)限期繳納。同時(shí)，由于B公司按A公司要求，將700萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款直接以人民幣形式支付給了D，A與C、D法定代表人同名，因此，D公司很有可能成為A公司的“其他支付人”，C公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)通知D公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予協(xié)助。在發(fā)生應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，及時(shí)追繳應(yīng)納稅款和滯納金。此外，可以按規(guī)定程序向香港主管當(dāng)局提出專項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求，并告知其在中國境內(nèi)的稅收違法行為。如果能夠證實(shí)A公司只是在香港注冊(cè)的空殼公司，那么還可以按照一般反避稅的有關(guān)條款進(jìn)行處理。

據(jù)了解，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)已按照相關(guān)程序要求提出情報(bào)交換申請(qǐng)，正在積極追繳稅款。