一、基本案情

近期，某地稅局接到某房產開發公司(簡稱甲公司)退還已經繳納的城鎮土地使用稅申請。甲公司于2009年至2014年分別以公開拍賣的方式，取得了某湖灣A、B、C、D、E五宗土地，并取得了國有土地使用證，用作抵押貸款，已申報繳納城鎮土地使用稅及滯納金共計6571317.42元。在辦理開發手續過程中，甲公司發現拍賣取得的五宗土地均為林地，且林業部門已出具相關證明。甲公司提供了五宗土地未實際交付使用的現場照片。市地稅局經實地核查發現，目前五宗土地上仍是雜草和樹木。此外，當地政府于2016年1月出具辦公室辦文單，注明截至目前無法按凈地標準，將土地交付給甲公司。國土部門重新出具正式補充協議延遲交地，分別延期至2016年9月30日前(A地塊)、2017年5月30日前(B地塊)、2017年5月30日前(C地塊)、2017年5月30日前(D地塊)、2017年12月30日前(E地塊)。甲公司現以未實際取得交付土地，且未實際使用為理由，提出原申報的城鎮土地使用稅屬于誤繳，申請退還已經繳納的城鎮土地使用稅及滯納金6571317.42元。

二、觀點爭議

該地稅局經集體審議后，提出了兩種觀點：

第一種觀點認為：城鎮土地使用稅是以開征范圍內的土地為征稅對象，以實際占用的土地面積為計稅依據，對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種稅。城鎮土地的所有權歸屬國家，單位和個人對占用的土地只有使用權，因此土地使用實質上是對占用土地資源或行為課稅，甲公司沒有按照國有土地出讓合同約定的時間取得應交付的土地，也未能實際使用這些土地，所以國土部門出具了延期交付的補充協議。《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號文)規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，受讓方應從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅;合同未約定交付土地時間的，受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。在實務操作中，國土部門承認延期交付土地并簽訂補充合同的，按照合同法相關規定，一般情況下，補充合同與原合同具有同等法律效力，納稅義務時間可以按照延期交付時間確定。本案的證明材料顯示，該地塊并未提前使用，按照政策執行統一口徑，城鎮土地使用稅的納稅義務時間應按照延期交付時間判定。

第二種觀點認為：五宗土地均已辦理了國有土地使用證，且都獲得了銀行抵押貸款，具有了排他性，實際取得了土地的抵押權。雖然未實際使用，但可以認定為實際占有并取得收益，應判定發生了納稅義務。此外，甲公司不愿意通過法律途徑否定合同的效力，仍然主張自己是土地的使用權權屬所有人，考慮到退稅金額巨大，退稅存在較大的執法風險，建議不作退稅處理。

三、分析建議

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》(簡稱條例)第二條規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅?！痹摋l所稱的使用，指對土地實物的使用，是否包括對土地權利的使用，正是本案爭議的焦點。但條例第一條規定：“為了合理利用城鎮土地，調節土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理，制定本條例。”如果只強調對土地實物使用征稅，那么房地產開發企業拍得土地后一直不開發就不應繳納城鎮土地使用稅，這顯然與合理利用城鎮土地的宗旨是相悖的。

根據《土地登記辦法》(國土資源部令40號)第九條、《不動產登記暫行條例實施細則》(國土資源部令63號)第三十四條及《國土資源部關于規范土地登記的意見》(國土資發〔2012〕134號)第三條規定，通常辦理國有土地使用證需要提供交地確認書。因此，甲公司國有建設用地辦理了國有土地使用證，從法律角度來看，雙方已經辦理土地交接手續。

《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)第三條規定：“納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。”從中可以看出納稅義務的發生關注實物或權利兩個狀態。因此，納稅人取得了土地相應的權利，應成為判定納稅義務是否發生的重要條件。

城鎮土地使用稅屬于準財產稅，雖然憲法規定城鎮土地所有權歸國家，單位和個人對城鎮土地只有使用權。但從實際效用的角度來看，在城鎮土地法定的使用年限內，與其所有權沒有太大關聯。因此，如果取得了國有土地使用證，則納稅義務應該發生。

本案從物權的角度來看，《中華人民共和國物權法》第一百三十九條規定：“建設用地使用權自登記時設立。”甲公司已經取得了國有土地使用證，并且占有了五宗土地。甲公司不但擁有土地升值的收益權，還獲得了土地的抵押權，并向銀行貸款。目前，五宗土地只是在使用權方面存在一定的瑕疵，待后期完成了相關審批手續后，就可以開發使用。當然，從納稅人的角度來看，購買土地的目的是開發房產，不能開發就達不到原有目的。從合同法角度來看，政府出讓的標的物土地存在一定的瑕疵，建議甲公司關注土地使用權出讓合同中的違約責任條款。如果存在相關約定，則可以按照《中華人民共和國合同法》第一百五十五條的規定：“出賣人交付的標的物不符合質量要求的，買受人可以依照本法第一百一十一條的規定要求承擔違約責任?！庇杉坠鞠蛘筚r償相應損失。