抗稅罪的主體只能是納稅人嗎

一，抗稅罪的主體只能是自然人，包括納稅人和扣繳義務人。

二、抗稅行為的罪與非罪;

納稅人或者扣繳義務人實施了某種抗稅行為，如果情節顯著輕微危害不大，也不認為是犯罪，不宜以抗稅罪追究刑事責任，而只能視為一般抗稅行為。準確區分稅收爭議引發的暴力、威脅事件的性質，區分罪與非罪，是執法中的一個重要問題。三、抗稅行為的此罪與彼罪，即抗稅罪與妨害公務罪、偷稅罪、故意傷害罪、故意殺人罪的關系和區別。

抗稅罪是危害稅收征管罪中唯一的暴力犯罪，社會影響惡劣，并且直接對稅務機關或者稅務工作人員的人身財產安全構成威脅。懲治抗稅犯罪行為，是涉稅司法活動的重點工作之一。2001年5月1日生效的《稅收征管法》第67條規定“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責任。情節輕微，未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第二百零二條規定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下罰金;情節嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下罰金。”①這一規定，仍有不盡完善之處，值得研究;在法律適用上，也有許多問題須加以明辨。

一、抗稅罪的主體

抗稅罪的犯罪對象，包括依法征稅的稅務人員，也包括依法應繳納的稅款。這里的稅款是指除關稅以外的國內稅收，這里的稅務人員也限于依法征收國內稅的工作人員。這是抗稅罪區別于走私罪、妨礙公務罪的重要標志。本罪在客觀方面表現為以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為，所謂以暴力、威脅方法拒不繳納稅款，是指以對稅務機關實行暴力沖擊、對稅務人員實施暴力圍攻、強制、毆打、傷害甚至殺害的方法，或者以對稅務機關、稅務人員實施上述暴力行為相威脅，公開抗拒繳納稅款。如果行為人沒有采取暴力、威脅方法抗拒繳納稅款，而是尋找種種借口和理由，軟磨硬泡，拖欠稅款的，則不能構成抗稅罪。

抗稅罪的主體是特殊主體。對于這一特殊主體的范圍，存在一定爭議，主要表現在兩個方面：一是單位是否可以構成抗稅罪的主體;二是負有代征代繳義務的單位和個人以及負有代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人(簡稱扣繳義務人)是否可以構成抗稅罪的主體。

(一)按現行法律規定，抗稅罪的主體只能是自然人

有人認為，單位可構成危害稅收征管罪，在抗稅案件中，抗稅罪的主體是納稅人和扣繳義務人，在抗稅案件中，有一部分就是單位為抗拒納稅義務而集體實施的暴力抗稅事件。最高人民法院和最高人民檢察院(以下簡稱“兩高”)1992年3月16日頒布的《關于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》第三條規定，單位可以構成抗稅罪。這種觀點值得商榷：

(1)《刑法》對其他危害稅收征管罪都明確規定可以追究單位犯罪，只有對抗稅罪沒有規定單位犯罪，按照罪刑法定原則，法無明文規定者不為罪，抗稅罪不構成單位犯罪。

(2)“兩高”的解釋并沒有規定單位可以構成抗稅罪的主體，該解釋第一第二條規定，納稅人(單位或個人)偷稅或抗稅的，對直接責任人員追究偷稅、抗稅罪;第三條規定，代征人，扣繳義務人(單位或個人)有第一、第二條規定的行為，“以偷稅罪、抗稅罪追究刑事責任”。

這里并不是說要追究單位的刑事責任，而是同第一、第二條一樣，要追究直接責任人員的抗稅罪。這里留下了—個值得研究的印題，單位集體抗稅的，不定單位犯罪，就不能對單位判處罰金;而對于直接責任人員，由于應納稅的是單位而不是其個人，按單位抗稅數額對其個人處以罰金也不妥當。這就造成單位抗稅的，無法處以罰金。《刑法》第二百零二條所規定的罰金，只能適用于納稅人為自然人的情況，似乎不夠公平。當然，這—問題只能通過立法來解決，目前只能這樣處理。

(二)抗稅罪的主體是納稅人和扣繳義務人

有人認為抗稅罪的主體只能是納稅人②。本人不同意這種觀點，理由是：

(1)《刑法》第二百零二條對主體采用了空白主體的形式，沒有敘明主體。從立法技術上講，如果抗稅罪的犯罪主體嚴格限定為納稅人，則法條中必然敘明抗稅罪的主體要件(如《刑法》第二百零三條中的逃避追繳欠稅罪)。反言之，《刑法》采用空白主體形式，是因為抗稅罪的主體不能嚴格限定為納稅人。根據《刑法》第二百零二條規定，扣繳義務人可以構成抗稅罪的犯罪主體，這并不違背罪刑法定原則。

(2)扣繳義務人可以構成抗稅罪的主體，符合司法和執法實踐中的一貫做法。建國以來有關抗稅罪的立法有很大變化，但主要是在犯罪客體和客觀方面的變化，取消了對“非暴力抗稅”以抗稅罪論處的規定，對于抗稅罪的主體要件，則具有一貫性。納稅人、扣繳義務人均可構成抗稅罪的主體③。

(3)將扣繳義務人列入抗稅罪的主體范圍，符合抗稅罪的一般特征。抗稅罪所懲治的是那些以暴力、威脅方法破壞稅收征管秩序，拒絕解繳稅款，損害或者威脅稅務機關、稅務工作人員人身財產安全的行為，扣繳義務人已代扣代收應繳稅款，卻以暴力、威脅方法拒絕繳納的行為，正是這種性質的行為。

(4)扣繳義務人應當依法報繳已代扣代收稅款，如同納稅人應依法申報繳納應納稅款一樣，從稅收征管的角度看，兩者具有一致性。如根據《中華人民共和國稅收征收管理法》規定，扣繳義務人不依法設置或保管有關賬冊或記賬憑證、逾期不申報、偷稅、欠稅等行為，其法律責任均與納稅人的同類行為的法律責任相同或基本相同。扣繳義務人的抗稅行為，其性質和社會危害程度也與納稅人抗稅是一樣的，應與納稅人抗稅一樣受到刑事制裁。

(5)代征人以暴力、威脅方法拒不繳納已代征稅款的，不宜以抗稅罪論處。“兩高”的解釋曾把代征人與納稅人和扣繳義務人同等看待，現在看來，并非如此。海關、財政、鄉鎮政府等實施的代征行為，屬于行政機關的行政職能，當然不可能以抗稅論。企業、事業單位或其他組織實施的代征行為與這些單位實施的代扣代繳行為有性質上的差異。代扣代繳是基于法律法規的直接規定而產生的義務，是扣繳義務人的法定義務。而代征行為則不是基于法律法規的直接規定而產生，而是基于稅務機關的委托而產生，是一種行政委托關系。如果代征人不將已征稅款報繳，也只是行政委托中的問題，以抗稅罪論處似有不妥。

二、抗稅行為的罪與非罪

(一)抗稅罪與—般抗稅行為

根據《刑法》第二百零二條規定，抗稅罪屬于行為犯罪。對于行為犯罪，行為人只要實施了某種違背《刑法》規定的行為，即構成犯罪。但如果據此認為納稅人或扣繳義務人實施了任何抗稅行為均構成抗稅罪，則是一種片面的認識。《刑法》第十三條規定了什么行為是犯罪，同時，又以“但書”的形式規定：“但是情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪。”可見，即使納稅人或者扣繳義務人實施了某種抗稅行為，如果情節顯著輕微危害不大，也不認為是犯罪。在稅收

征管中，有的納稅人或扣繳義務人出于一時沖動，或者出于對事實或法律的誤解，在與稅務人員爭辯、口角中實施了阻攔、推擋、拉扯行為，甚至到稅務機關吵鬧;或者一氣之下說了一些威脅的言辭等，或者動作雖較大，但經批評教育后及時改正。這些行為不足以阻礙稅務機關的正常征管活動，從結果上看沒有造成明顯的危害后果，就可以認為是“情節顯著輕微危害不大”的行為，不宜以抗稅罪追究刑事責任，而只能視為一般抗稅行為，按稅收征管法第45條的規定予以處罰。

(二)稅收爭議中的抗稅行為

抗稅罪是納稅人或扣繳義務人明知其有納稅或報繳義務，而故意實施抗稅的行為。稅收爭議是稅務機關與納稅人、扣繳義務人在事實或法律認識上存在差異而發生的爭議。抗稅犯罪與稅收爭議在性質上是完全不同的，但抗稅行為與稅收爭議又常常聯系在一起。準確區分稅收爭議引發的暴力、威脅事件的性質，區分罪與非罪，是執法中的一個重要問題。

1.由于納稅人或扣繳義務人的過錯引發稅收爭議，進而發生暴力、威脅行為的，應以抗稅論處。有觀點認為，如果納稅人無意謀取非法經濟利益，而是出于對稅法的無知或對政策的曲解等原因與征稅人員發生爭議，即使客觀上出現了暴力、威脅行為，也不能認定為抗稅④。這種觀點混淆了行為人的主觀認識與犯罪人的犯罪故意這兩個不同的概念。對稅法的無知和對政策的曲解只是犯罪人的主觀認識，而不是犯罪故意;主觀認識錯誤，進而發展到明知不能對征管人員實施暴力、威脅，而實施暴力、威脅行為，其主觀上就是故意了。在《刑法》理論上，任何人都不能因對法律的無知或借口不知道違法而免除刑事制裁。因此，因納稅人或扣繳義務人的過錯引發爭議，發展為實施暴力、威脅行為，可以構成抗稅罪，其對稅法和政策的主觀認識不影響罪名的成立。

2.因稅務機關或稅務工作人員實施錯誤的征稅、強制等征管行為，引起納稅人或扣繳義務人暴力抗拒，不宜以抗稅罪論處。抗稅罪應當是針對應納稅款行為實施的，錯征的稅款或錯誤的征管行為不能成為抗稅罪的犯罪對象。從因果關系上看，也是稅務機關或者稅務工作人員錯誤在先，納稅人的抗拒在后，且有直接的因果關系。

退一步說，即使稅務機關的征管行為是正確的，但稅務工作人員首先挑起暴力，納稅人或扣繳義務人由自衛發展為斗毆，也不宜以抗稅罪論。當然，在這些暴力事件中，如果后果嚴重，對于納稅人或扣繳義務人(包括稅務工作人員)，構成故意傷害罪、故意殺人罪等刑事犯罪的，應當追究刑事責任。

(三)抗稅數額與定罪、量刑

這也是認定抗稅罪中一個有爭議的問題。只要抗稅行為人暴力、威脅的行為特征明顯，抗稅的數額大小并不影響抗稅罪的成立。對此，理論上已基本形成共識。問題在于：

(1)如果抗稅人暴力、威脅的行為特征并不明顯，但數額較大，是否構成抗稅罪?“兩高”的解釋規定，抗稅占偷稅數額的50%即可構成抗稅罪。但“兩高”的這一規定是屬于“非暴力抗稅”的范疇，1992年9月4日全國人大通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》和《關于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規定》取消了關于“非暴力抗稅”的規定后，“兩高”解釋中的這一規定不應再作為認定抗稅罪的依據。抗稅罪的立法目的在于懲治那些采取暴力、威脅方法抗拒納稅義務的人，納稅人或者扣繳義務人因其采取的極端方法而構成抗稅罪，不因其抗稅數額的大小而構成犯罪。因此，如果抗稅行為特征不明顯，不影響稅務機關的正常征管活動，不對稅務機關及其工作人員的人身財產安全構成威脅，即使數額較大，也不宜以抗稅罪追究刑事責任。

(2)抗稅數額是否作為衡量“情節嚴重”的標準?《刑法》以是否“情節嚴重”為界限規定了兩個檔次的刑罰。理論上傾向于把抗稅數額是否達到一萬元作為衡量“情節嚴重”的標準之一⑤。本人對此有不同看法：首先，偷稅、抗稅等危害稅收征管罪的社會危害程度如何衡量有其特殊性，不同于如盜竊罪、貪污罪、受賄罪等犯罪，這些犯罪的數額大小直接表明了其社會危害性，而偷稅、抗稅等犯罪的絕對數額并不能說明其偷稅、抗稅程度，不能表明其社會危害性，只有數額加比例才能說明其社會危害性。其次，抗稅罪主要以抗稅人的暴力、威脅行為的危害性定刑罰，其中的自由刑只能是與此相聯系。《刑法》規定，抗稅罪的罰金是所抗稅額一倍以上五倍以下罰金，數額越大，制裁越重，已起到了懲戒的作用，沒有必要再與自由刑相聯系，不宜以此作為認定是否“情節嚴重”的標準，從而實施不同的自由刑。

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