某市鋁材廠為了招徠生意，長期以來采取虛開發票的不正當手段進行經營。比如，客戶方的采購員前來購貨時，實際購貨金額雖為1萬元，但該鋁材廠卻開出金額為11000元的發票，以便采購員回去報銷得到好處。后在一次發票檢查中，鋁材廠的上述違規行為被該市國稅局發票檢查所發現，該所遂按照中華人民共和國發票管理辦法的規定，對鋁材廠做出罰款1萬元的處罰規定。鋁材廠對此不服，認為他們已按發票上開具的銷售額如實納了稅，雖然發票有虛開的情況，但實際還多向國家繳了稅，于是他們向該市國稅局申請復議。國稅局做出復議決定，維持發票檢查所的處理決定。鋁材廠仍不服，遂向人民法院提起行政訴訟。

二、案例評析

分析此案時，應當首先明確，鋁材廠認為他們已按發票上虛開的銷售額如實納了稅，實際上就是向國家多繳了稅，因此認為國稅局不該進行處罰，或者認為處罰過重，這種看法實際上是錯誤的。發票作為經濟活動中記載業務往來、證明款項收付和資金轉移的基本商業憑證，不僅是稅務機關具以計征稅款和進行稅務檢查的重要依據，也是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據。加強發票管理不僅有利于控制稅源，預防偷漏稅，同時也是為了強化稅務征管，促進社會主義稅收秩序的穩定。中華人民共和國發票管理辦法第36條規定，對未按照規定開具發票的單位和個人，由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。而所謂“未按規定開具發票”，包括項目填寫不全、內容不真實、字跡不清楚等，因此鋁材廠的行為毫無疑問屬于“未按規定開具發票”的行為。雖然從表面上看鋁材廠似乎是多繳了稅，但其長期虛開發票的行為卻擾亂了稅收征管秩序，并實際上造成了購貨單位稅款的流失。因此，其情節是惡劣的，而且還有不正當競爭之嫌。稅務機關按照發票管理辦法第36條的規定對其進行處罰，是完全適當的。

但問題的關鍵在于，發票檢查所做為稅務機關的內部職能機構，能否對外以自己的名義獨立行使職權，而且當發生糾紛后，該內部職能機構能否成為行政訴訟的合法被告呢?

一種觀點認為，發票檢查所是稅務行政機關內部設立的、專門行使發票檢查的職能機構，享有一定的行政決定權，而且其編制是省國稅局批準的，所以應當具有獨立的法人資格，可以以自己的名義對外獨立行使職權，也可以成為行政訴訟的合法被告。

但我們認為，發票檢查所只是稅務機關的內部職能機構，不具有獨立的法人資格，不能獨立對外行使處罰權，因其行為引起了行政爭議的，應由其所在的行政機關作為被告。

為什么呢?首先按照行政組織法的原理，成立新的行政管理機關必須有法律法規依據，且需經同級人民政府批準。雖然發票檢查所是市國稅局按規定設立、并報經省局批準的，但它仍然是市國稅局內部職能機構。有關的批準文件或函件也是明確發票檢查所在國稅局的內部分工，不具有法律法規效力。依此文件或函件成立的發票檢查所并不能因此改變其職能機構的性質，它仍是市國稅局的一個機構，而不是一級行政管理機構，不能以自己的名義對外獨立行使職權，對外只能以市國稅局的名義實施管理活動。其次，根據行政處罰法的規定，行政處罰的實施機關，即行政處罰主體，是依法享有行政處罰的實施權并有在行政管理活動中對行政違法的行為人實施具體的行政處罰行為的行政機關、授權的或者委托的組織。行政機關內部職能機構的行為，與行政機關派出機構的行為一樣，除非得到法律法規的授權，否則均應視為行政機關的行為。因此，對于行政機關內部職能機構非經法律授權而為的行為，行政機關既不能以內部職能機構獨立對外行使職權為由拒絕承擔責任，也不能以內部職能機構未經授權或越權為由推卸其應負責任，這樣也有利于行政機關監督其內部職能機構的行為，并有效控制行政機關濫設機構、增編擴員的趨勢。

按照行政訴訟法的規定，行政訴訟的被告是指依法行使國家管理職能對國家行政事務進行組織管理，而被原告控告侵犯其合法權益并由人民法院通知應訴的行政機關、法律法規授權的組織。從上面的分析可以看出，本案中發票檢查所不能成為行政訴訟的合法被告，能夠成為被告的只能是市國稅局。

本案涉及的另一個問題是：行政機關能否成為其內部職能機構的復議機關。我們知道，行政復議是上級行政機關對下級機關的一種監督形式，監督內容是下級行政機關作出的具體行政行為。行政復議機關與行政復議被申請人之間是上下級領導關系，復議被申請人通常是能夠獨立對外行使職權并承擔責任的下一級行政機關，因而行政機關與其職能機構之間不能發生復議關系，也就是說，在這種情況下，行政機關不是其內部職能部門的復議機關。內部職能機構所作出的行政行為，實際上就是行政機關的行政行為，對該行為不服，只能向行政機關的上級機關申請復議。本案中發票檢查所只是市國稅局的內部職能機構，無權獨立做出行政處罰決定，其行為效力應歸屬于市國稅局，對該行為不服，無論是按照行政復議條例，還是按照最近實施的行政復議法的規定，只能向市國稅局的上級機關省國稅局申請復議。

從上面的分析可以看出，在本案中，原鋁材廠如對發票檢查所的處罰不服，可以向省國稅局申請復議。對復議決定仍不服，可以向法院起訴。起訴后，由于發票檢查所未經授權即以自己名義對外實施處罰，其行為違反法定程序，人民法院對此行政行為應予以撤銷，并責令國稅機關重新作出處罰決定。