免稅法就是居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府對(duì)本國(guó)居民(公民)來(lái)源或存在于國(guó)外的所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值免于課稅。其指導(dǎo)原則是，承認(rèn)非居住國(guó)地域管轄權(quán)優(yōu)先執(zhí)行的地位，對(duì)本國(guó)居民(公民)來(lái)源于國(guó)外并已在國(guó)外納稅的那部分所得或財(cái)產(chǎn)，在一定條件下，放棄行使居民(公民)管轄權(quán)，以免除國(guó)際雙重征稅。

免稅法又分為全額免稅法和累進(jìn)免稅法兩種。

全額免稅法是指居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府在運(yùn)用其對(duì)居民(公民)納稅人的國(guó)內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅所適用的稅率時(shí)，不考慮納稅人已被本國(guó)免于征稅的那一部分國(guó)外所得或財(cái)產(chǎn)。其計(jì)算公式可表示如下：

在本國(guó)應(yīng)納稅額=國(guó)內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)×本國(guó)稅率

累進(jìn)免稅法是指在量能課稅的原則下，盡管居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府對(duì)本國(guó)居民(公民)納稅人已向外國(guó)政府納稅的國(guó)外所得或財(cái)產(chǎn)給予免稅，但在確定本國(guó)內(nèi)部的所得或財(cái)產(chǎn)所適用的累進(jìn)稅率時(shí)，仍需將已免于征稅的國(guó)外所得或財(cái)產(chǎn)考慮在內(nèi)。其計(jì)算公式可表示如下：

在本國(guó)應(yīng)納稅額=國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額×本國(guó)稅率×(國(guó)內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)額/國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額)

由于在執(zhí)行免稅法的過(guò)程中，當(dāng)居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的稅率高于收入來(lái)源國(guó)時(shí)，其實(shí)際免除的稅額會(huì)大于國(guó)外已納稅額，從而使居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))少征部分稅款，因此，采用此法的國(guó)家為數(shù)不多，即使采用此法，也往往要附加一些限制性條款。例如，澳大利亞規(guī)定，免稅法僅對(duì)國(guó)外的經(jīng)營(yíng)所得適用;法國(guó)規(guī)定，來(lái)自國(guó)外的投資所得即利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)不適用免稅法。目前，實(shí)行免稅法的國(guó)家有波蘭、丹麥(限于股息和常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得)、法國(guó)(限于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得)、愛(ài)爾蘭(限于專(zhuān)利權(quán)使用費(fèi))、瑞士(限于常設(shè)機(jī)構(gòu)和不動(dòng)產(chǎn)所得)、羅馬尼亞、南斯拉夫、澳大利亞(對(duì)英聯(lián)邦以外的國(guó)家和地區(qū))、斐濟(jì)、新西蘭(限于股息)、玻利維亞、巴西、智利、多米尼加、哥斯達(dá)黎加、厄瓜多爾、薩爾瓦多(限于法人所得)、危地馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、委內(nèi)瑞拉、文萊、尼泊爾、孟加拉等。歐洲聯(lián)盟1990年第435號(hào)指令(簡(jiǎn)稱(chēng)母子公司指令)規(guī)定，成員國(guó)對(duì)合格子公司分配給母公司的利潤(rùn)必須予以免稅，以避免對(duì)歐洲聯(lián)盟合格母子公司間的利潤(rùn)分配造成雙重課稅。

2.扣除法

扣除法就是居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府允許本國(guó)居民(公民)用已繳非居住國(guó)的所得稅稅額作為一個(gè)扣除項(xiàng)目，沖抵本國(guó)應(yīng)稅所得后，就其余額計(jì)征所得稅或財(cái)產(chǎn)稅。扣除法的指導(dǎo)原則是對(duì)本國(guó)居民(公民)有限度地放棄居民(公民)管轄權(quán)。其計(jì)算公式可表示如下：

在本國(guó)應(yīng)納稅額=(國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額-國(guó)外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額)×本國(guó)稅率

由于扣除法對(duì)本國(guó)居民(公民)的國(guó)外己納稅額只是給予了一部分扣除的照顧，而并沒(méi)有免除納稅人國(guó)際雙重征稅的負(fù)擔(dān)，目前采用此法的國(guó)家不多。實(shí)行扣稅法的國(guó)家有秘魯、挪威、西班牙、葡萄牙、哥倫比亞、肯尼亞、泰國(guó)等。有些國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、加拿大等，把扣除法作為避免國(guó)際雙重征稅的一種輔助措施，在抵免法不能適用時(shí)，才使用扣除法。如加拿大稅法規(guī)定，如果居民納稅人一家從國(guó)外控股公司取得股息的公司，則對(duì)該股息只能使用扣除法。

3.抵免法

抵免法是指居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府允許本國(guó)居民(公民)在本國(guó)稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已繳非居住國(guó)的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款，來(lái)抵免應(yīng)匯總繳納本國(guó)政府相應(yīng)稅額的一部分。抵免法的指導(dǎo)原則是資本輸出中性原則(capitalexportneutrality)，即擁有國(guó)外收入的居民(公民)在納稅地位上應(yīng)當(dāng)與那些僅有來(lái)源于本國(guó)收入的納稅人相同，或者至少不優(yōu)于純國(guó)內(nèi)收入的納稅人。正是由于這一原則，在抵免法下，居住國(guó)的稅收狀況最終決定著跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

(1)抵免法的種類(lèi)

抵免法的內(nèi)容復(fù)雜，種類(lèi)也比較多，按照不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，抵免法可分為多種不同的類(lèi)型。按照居民納稅人與收入來(lái)源國(guó)征納關(guān)系的不同，可分為直接抵免和間接抵免兩種。

①直接抵免

這是適用于同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人的抵免方法。這里所講的是由于稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致法律性國(guó)際雙重征稅的同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人，包括同一跨國(guó)自然人和同一跨國(guó)法人的總分支機(jī)構(gòu)在內(nèi)。所謂“直接”，是指對(duì)跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)直接繳納的稅款的抵免。例如，對(duì)個(gè)人在來(lái)源國(guó)繳納的工資、薪金等收入的所得稅額的抵免，對(duì)居住國(guó)總公司的國(guó)外分公司在來(lái)源國(guó)繳納的稅款進(jìn)行抵免。直接抵免又有全額抵免和限額抵免之分。

A.全額抵免

全額抵免是指允許本國(guó)居民(公民)納稅人已向外國(guó)政府繳納的所得或財(cái)產(chǎn)稅款全部在本國(guó)應(yīng)納稅額中抵免，即使在非居住國(guó)繳納的稅款多于應(yīng)向居住國(guó)繳納的所得稅款，也給予抵免。其計(jì)算公式可表示如下：

本國(guó)應(yīng)納稅額=國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額×本國(guó)稅率-非居住國(guó)已納稅額

從目前情況看，全額抵免除在少數(shù)國(guó)家之間的國(guó)際稅收協(xié)定中被采用外，單邊采用的國(guó)家很少。其原因主要是，在外國(guó)的平均稅率高于居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的情況下，顯然對(duì)納稅人是十分有利的，但居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))的財(cái)政利益會(huì)因此受到損害，即納稅人國(guó)內(nèi)所得的本國(guó)應(yīng)納稅額中也會(huì)被部分國(guó)外已繳稅額所扣除。

B.限額抵免(亦稱(chēng)普通抵免)

限額抵免是指允許本國(guó)居民(公民)就其在非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))已繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額抵免本國(guó)應(yīng)納稅額，但抵免額不得超過(guò)其國(guó)外所得或財(cái)產(chǎn)按國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵免限額。其計(jì)算公式可表示如下：

本國(guó)應(yīng)納稅額;國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額×本國(guó)稅率-[非居住國(guó)已納稅額(當(dāng)外國(guó)平均稅率低于或等于本國(guó)時(shí))或抵免限額(當(dāng)外國(guó)平均稅率高于本國(guó)時(shí))]

抵免限額的計(jì)算公式可表示如下：

抵免限額=國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額×本國(guó)稅率×(非居住國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)/國(guó)內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額)

目前，很多國(guó)家在本國(guó)的稅收法規(guī)中主動(dòng)地作出直接抵免的規(guī)定，使抵免制的使用擴(kuò)大到非締約國(guó)在內(nèi)的一切國(guó)家。如我國(guó)的《企業(yè)所得稅》第12條、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅》第12條和《個(gè)人所得稅》第7條均作出規(guī)定、納稅義務(wù)人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅額，但扣除額不得超過(guò)該納稅義務(wù)人境外所得依照本國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

②間接抵免

這是適用于被同一稅源聯(lián)系起來(lái)的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人之間發(fā)生國(guó)際雙重征稅的抵免方法。所謂的“間接”抵免，是指允許跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)(非國(guó)籍國(guó))間接繳納的稅款，抵免在本國(guó)應(yīng)繳納的稅款。間接抵免實(shí)質(zhì)上是專(zhuān)門(mén)適用于跨國(guó)母子公司之間的抵免。母子公司及多層母子公司是當(dāng)今跨國(guó)公司的重要組織形式，母公司和子公司分別是兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，子公司繳納的公司所得稅不能像分公司那樣在母公司所在國(guó)獲得直接抵免。顯然，當(dāng)母公司向居住國(guó)政府申報(bào)應(yīng)稅所得額時(shí)，不能把外國(guó)子公司的全部所得并入計(jì)算，只能合并計(jì)算母公司從外國(guó)子公司取得的股息所還原出來(lái)的那部分所得。與此相適應(yīng)，子公司在外國(guó)繳納的所得稅也不能全額在母公司抵免，所能抵免的只是子公司分配給母公司的股息應(yīng)承擔(dān)的那一部分所得稅。

按照國(guó)際上通行的原則，能享受間接抵免待遇必須符合下列條件：第一，享受者必須是法人股東，而不是自然人股東;第二，享受間接抵免的法人股東必須是直接投資者，而不是坐享股息的證券投資者;第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的股份必須達(dá)到一定的數(shù)量。例如，德國(guó)、英國(guó)、日本和加拿大均規(guī)定，國(guó)內(nèi)居民公司必須在國(guó)外公司中擁有25%以上的有表決權(quán)的股票，才能享受間接抵免的待遇;中國(guó)和美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家在稅收協(xié)定中規(guī)定，只要達(dá)到10%以上，便可給予間接抵免。但是，美國(guó)要求有表決權(quán)的股票，中國(guó)則不如此要求。美國(guó)還規(guī)定，允許給予多層間接抵免的母子公司，除了要求每一層公司都要擁有下層公司有表決權(quán)的股票不少于10%外，并且這種有表決權(quán)的股票百分比的相乘積，還要進(jìn)一步限制為不得少于5%。

目前，我國(guó)的《企業(yè)所得稅》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅》中只有有關(guān)直接抵免的條款，而對(duì)間接抵免未作出規(guī)定。但是，我國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中包括有間接抵免的條款。這里要注意的是，目前由于我國(guó)與外國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中適用的稅種不包括我國(guó)的《企業(yè)所得稅》，因此，我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅人如有來(lái)自國(guó)外已納稅的股息收益，暫時(shí)還不能享受間接抵免的待遇，能享受間接抵免待遇的僅是《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅》和地方所得稅的納稅人。

間接抵免又分為一層間接抵免(母公司與子公司)和多層間接抵免(母公司、子公司、孫公司、曾孫公司……)。一層間接抵免計(jì)算公式的計(jì)算步驟可表示如下[見(jiàn)公式(5-1)、公式(5-2)、公式(5-3)、公式(5-4)]：

應(yīng)并入母公司的子公司所得額=母公司收到子公司的股息額/(1-子公司所得稅稅率)(5-1)

應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳所得稅稅額=子公司已繳所得稅稅額×(母公司收到的股息額/子公司的稅后所得)(5-2)

抵免限額=應(yīng)并入母公司的子公司所得額×母公司所在國(guó)的稅率(5-3)

本國(guó)應(yīng)納稅額=母公司所得額+應(yīng)并入母公司的子公司所得額×適用稅率-允許抵免的限額(5-4)

對(duì)公式(5-2)和公式(5-3)進(jìn)行比較，取值小者為允許抵免的限額。

如果子公司向母公司支付股息時(shí)，還要替母公司就股息向當(dāng)?shù)卣U納預(yù)提所得稅，那么還要用直接抵免法來(lái)消除征收預(yù)提所得稅而產(chǎn)生的國(guó)際雙重征稅。這樣，在執(zhí)行間接抵免的過(guò)程中，還伴隨著對(duì)預(yù)提所得稅的直接抵免。

多層間接抵免適用于母公司通過(guò)子公司從外國(guó)孫公司取得的股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅，這種解決母、子、孫、曾孫等多層附屬公司的重復(fù)征稅的抵免方法叫做多層間接抵免法。多層間接抵免法的計(jì)算原理與一層間接抵免法相同，只是計(jì)算上復(fù)雜些。

無(wú)論公司間有多少層附屬關(guān)系，只要恰當(dāng)運(yùn)用多層間接抵免法的計(jì)算原理，都可以正確處理各公司與其所在國(guó)政府之間發(fā)生的這類(lèi)稅收分配關(guān)系。計(jì)算的基本原理是：以下一層附屬公司(假定為A)分給上一層公司(假定為B)的股息，連同這筆股息應(yīng)承擔(dān)的A公司已繳納的公司所得稅(通常在抵免限額的前提下，這筆已納公司所得稅是可以獲得B公司所在國(guó)認(rèn)可并抵免的)，作為上一層B公司的所得，加上B公司本身的所得，計(jì)算B公司獲抵免后所應(yīng)繳納的本國(guó)公司所得稅。然后，再以B公司繳納公司所得稅后的凈所得，按控股比例將其中一部分股息分給更上一層公司C.這時(shí)，需將這筆股息連同其應(yīng)承擔(dān)的A公司和B公司已繳納的本國(guó)所得稅，并入C公司所得內(nèi)，據(jù)以計(jì)算該公司應(yīng)繳納的本國(guó)公司所得稅。若C公司還是某一公司D的附屬公司，則仍需按上述計(jì)算原理，計(jì)算應(yīng)支付給D公司的股息和該股息應(yīng)承擔(dān)的所得稅以及可抵免的數(shù)額等。