(一)1997年《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。”“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。”“對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”

(二)2001年《稅收征收管理法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

(三)2009年《刑法修正案(七)》三、將刑法第二百零一條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。”“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

【正文】

一、對偷稅罪修改的內容及原因

(一)在罪狀表述上，將“偷稅”一詞修改為“逃避繳納稅款”。我國刑法中的偷稅罪在外國刑法中一般稱為逃稅罪。“偷”是指將屬于別人的財產非法地據為己有，而納稅人應繳稅款原本是屬于納稅人的財產，并不發生“偷”的行為。“偷稅”在本質上是納稅人沒有依法履行繳納稅款的義務，在客觀方面主要表現為欺騙和隱瞞的行為。偷稅行為侵害的并不是國家的財產所有權，而是稅收的征收權，只有以假報出口等手段騙取已繳納稅款的行為才侵犯了國家的財產所有權。然而，其行為也不屬于偷，而是騙，并且在本質上，該行為仍然是逃避納稅義務的行為。因此，將“偷稅”修改為“逃避繳納稅款”，這種稱謂上的變化，更能準確地反映行為的本質特征。在偷稅罪的客觀行為方式的規定上，將原來的列舉式的規定修改為概括式的規定。修正案對偷稅罪的客觀方面要件表述加以歸納、簡化，把原來的“采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款”修改為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”語言表達上更加簡潔。偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是獨立的偷稅行為類型，而是偷稅的常見手段，如果行為人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，但不是為了偷稅的目的，則不能認定為偷稅罪，但可能構成其他犯罪;再如，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，可能是為了逃避債務或者妨害訴訟的行為，也未必是為了偷稅。并且，偷稅的手段可能不限于前述兩種，刑法采取列舉式的規定，會造成“明示其一，排斥其他”的效果，難免掛一漏萬，對于現實中復雜多樣的偷稅手段無法入罪，從而不利于打擊犯罪。在修正案出臺之前有關司法解釋的規定已經突破了刑法第二百零一條的規定。如，根據2002年最高人民法院《關于審理非法生產、買賣武裝部隊車輛號牌等刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條第一款，使用偽造、變造、盜竊的武裝部隊車輛號牌，不繳或者少繳應納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款，達到偷稅罪定罪數額的，依照偷稅罪的規定定罪處罰。因此，修正案將偷稅罪的客觀方面進行簡化，將偷稅的手段概括為“欺騙、隱瞞的手段”。只要行為人具有逃避納稅義務的故意，使用了欺騙或者隱瞞稅務機關的手段，進行虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大，就應當按照偷稅罪處理。另外，將“經稅務機關通知申報而拒不申報”修改為“不申報”，不再要求“經稅務機關通知申報”，而要求納稅義務人主動申報，把納稅申報作為納稅義務人應當自覺履行的一項義務。

(二)原刑法第二百零一條根據不同的偷稅數額和占應納稅額的比例的規定了不同的法定刑幅度，如“偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。”但是，現實中情況是十分復雜的。由于數額比例的規定過于僵化，導致兩檔量刑幅度之間出現空擋。比如，有些時候納稅人或者扣繳義務人偷稅數額在十萬元以上，但是偷稅數額僅占應納稅額百分之十以上不滿百分之三十，或者偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上，但不滿十萬元，這些情形不符合兩檔偷稅數額的規定，也就無從適用相應的法定刑幅度。《刑法修正案(七)》取消了偷稅罪成立犯罪的具體定罪數額，代之以“數額較大并且占應納稅額百分之十以上”和“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上”。在《刑法修正案(七)》草案審議過程中，有關部門提出，在現實經濟生活中，偷逃稅的情況很復雜，隨著社會經濟的發展，同樣的偷稅數額，在不同時期、不同地域，對社會的危害程度有所不同。因此，建議在刑法中對偷稅罪的具體數額標準不作規定，由司法機關根據實踐中的具體情況通過司法解釋的方式加以規定并隨著實際情況的變化適時地作出調整，同時也能保持刑法規定的相對穩定性。“數額較大”是否等于或者高于原來的數額標準，還需要以后的司法解釋作進一步的明確。修改后的第二百零一條第二款對于扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，只要求達到“數額較大”而不再同時要求占“數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上”，即可構成偷稅罪。【摘要】新舊法律條文對比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納

(三)在法定刑的規定上，主刑的規定基本上沒有變化;而關于附加刑的規定，將原來的倍數罰金制的規定改為抽象罰金制的規定。倍數罰金制，即不規定具體的罰金數額，而是根據犯罪數額的一定倍數確定罰金的數額，原來的刑法第二百零一條規定對偷稅罪“并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金”，而修改后的刑法第二百零一條只是對偷稅罪抽象地規定了“并處罰金”，沒有明確規定罰金的數額標準，賦予了法官一定的自由裁量權。根據刑法總則的有關規定，罰金的最低數額不得少于1000元，沒有上限的規定，應當根據犯罪情節決定罰金的數額。這意味著對偷稅者判處的罰金可能超過偷稅數額的五倍以上，在刑罰力度上可以說較以前的規定有所加重。這能夠更好地遏制納稅人實施逃避繳納稅款行為的貪利心理，讓偷稅者覺得逃避繳納稅款的結果是得不償失。對于偷稅罪這類貪利型的犯罪，財產刑可以更好地實現刑法的預防目的。

(四)取消了原刑法第二百零一條第一款中的“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅”而構成偷稅罪的情形，將其放到修改后的刑法第二百零一條第四款的“但書”之中。即因偷稅受過兩次行政處罰已經不再是偷稅罪的構成要件，而是對偷稅罪不予追究刑事責任的例外條件。根據2002年《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第四條的規定，兩年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的，應當以偷稅罪定罪處罰。修正前的刑法第二百零一條對于偷稅罪定罪的量的標準的規定是采取具體的數額和占應納稅額的比例相結合的方式，即偷稅數額在一萬元以上不滿三萬元并且占應納稅額百分之十以上不滿百分之三十，偷逃稅款必須同時達到一萬元的數額和占應納稅額百分之十才能構成偷稅罪，而因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅構成偷稅罪的，只要偷稅數額在一萬元以上即可，而不要求占偷稅應納稅額的百分之十，并且要求在“兩年內”因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅的，才構成偷稅罪。刑法修正案(七)取消了這一規定，不再將此種情形作為犯罪看待。從此以后，構成偷稅罪一律必須達到數額較大并且占應納稅額的百分之十以上才能構成偷稅罪。刑法修正案(七)將“受過兩次行政處罰”規定為“不予追究刑事責任”的消極條件。即對于五年內因偷稅受過兩次行政處罰又偷稅而構成犯罪的，即使補繳應納稅款，繳納滯納金，已受到行政處罰的，仍然要追究偷稅罪的刑事責任。

(五)增加了第四款規定，即對偷稅罪有條件地不予追究刑事責任：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”該規定體現了我國刑法懲辦與寬大相結合的基本刑事政策，而非寬嚴相濟的刑事政策(十六屆六中全會和十七大有關文件將“寬嚴相濟”的政策定位為刑事司法政策，它是指導公檢法機關進行刑事訴訟和審判實踐活動的，而不是指導立法的政策)。“不予追究刑事責任”必須同時滿足下列條件：1、納稅人的逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上，根據刑法第二百零一條第一款的規定，其行為已經構成犯罪，應當追究刑事責任;2、納稅人在犯偷稅罪后，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納全部稅款，并繳納滯納金;3、稅務機關已經對其行為作出行政處罰的決定;4、在本次偷稅行為以前的五年內沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰(包括累犯的情形)或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰。此外，需要注意的是，“不予追究刑事責任”的規定只適用于納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的情形，不適用于扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的情形，也不適用于刑法第二百零四條第二款規定的，納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照刑法第二百零一條的規定定罪處罰的情形。此外，對于納稅人多次實施逃避繳納稅款的行為，未經處理，累計計算偷稅數額達到定罪數額的情形，是否適用第二百零一條第四款的規定，仍然不明確。

根據2002年《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第三款規定，納稅人不繳或者少繳應納稅款，扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

前述司法解釋規定的是“免予刑事處罰”，而《修正案(七)》規定的是“不予追究刑事責任”。二者的含義是不同的，“免予刑事處罰”并沒有消滅刑事責任，仍然將該行為作為犯罪看待，只是以刑事處罰以外的手段實現其刑事責任，如單純有罪宣告(定罪免刑)。而“不予追究刑事責任”則相當于不按照犯罪處理。根據《刑事訴訟法》第十五條第(六)項的規定，不追究刑事責任，已經追究的，應當撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪。2002年司法解釋關于免于刑事處罰的規定包括了納稅人和扣繳義務人兩類主體，而刑法修正案七關于不予追究刑事責任的規定只針對納稅人，而不針對扣繳義務人。2002年司法解釋規定可以免予刑事處罰的條件之一是偷稅數額在五萬元以下，因為偷稅數額不僅表現客觀實害，而且反應行為人的主觀惡性程度。只有偷稅數額較小，事后補繳稅款，才能認為是情節較輕。刑法修正案(七)增設的第二百零一條第四款不考慮偷稅數額的大小，只要符合初犯，補繳稅款和繳納滯納金，已受行政處罰等條件就不予追究刑事責任。顯然要比前述司法解釋更加寬容。

此次偷稅罪修改的突出特點是：重其所重，輕其所輕。“重”主要體現在：1、修改了罰金刑的規定，將倍數罰金改為抽象罰金。2、從前的司法解釋規定，扣繳義務人與納稅人一樣，只要偷稅數額在五萬元以下，在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。而修正案所規定的附條件不予追究刑事責任只是針對納稅人，沒有將扣繳義務人納入不予追究刑事責任的行列。3、扣繳義務人偷稅，只要達到數額較大，即構成犯罪，不再要求偷稅數額占應納稅額的百分之十。“輕”主要體現在對納稅人初犯偷稅罪，只要滿足補繳稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的條件，就不予追究刑事責任。【摘要】新舊法律條文對比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納

二、對第二百零一條第四款的評價

修改后的刑法第201條第四款規定，有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。這既是本著對初犯的寬大處理，也是充分考慮到行為人事后補繳稅款，未使國家稅收遭受損失，主觀惡性也有所減輕，已屬情節輕微、危害不大，況且行為人已經受到行政處罰，對于一個違法行為沒有必要要求行為人承擔兩種法律責任，因此，不再追究其刑事責任，以彰顯刑法的謙抑性。但是，這個規定是有問題的，盡管體現了刑事政策的時代要求，但是缺乏充分的法理依據，并且在具體操作中會存在很多不公平、不合理的現象，也難以與現行的稅收征管法和刑事訴訟法的程序性規定相銜接。首先，行為人的行為已經構成了偷稅罪的既遂，盡管在稅務機關下達追繳通知后，其補繳應納的稅款，繳納滯納金，可以認定具有一定悔罪表現，但是不予追究刑事責任的規定顯得過于寬大，因為納稅人可能不是出于自愿地補繳稅款，畢竟他是在稅務機關發覺他的犯罪行為并且下達追繳通知之后補繳稅款、按規定繳納滯納金，該行為并不是出于主動補繳稅款的心態，如果對于這樣的行為不予追究刑事責任，則很難理解為什么盜竊既遂以后行為人主動返還財物，或者實施其他犯罪既遂以后積極退還贓款贓物的行為仍然要對其追究刑事責任。相比之下，刑法第二百零三條規定的逃避追繳欠稅罪就主觀惡性而言甚至小于偷稅罪，則沒有附條件不予追究刑事責任的規定。而且，行為人在實施偷稅犯罪行為時的主觀惡性是沒有差別的，補繳稅款是一個事后情節，是否補繳稅款取決于行為人的經濟實力，有些行為人在案發后有能力及時補繳應納稅款，而有些行為人則可能由于經營上的問題等客觀原因沒有補繳稅款的能力。如果僅僅根據其在行為被發覺后是否補繳稅款決定是否追究其刑事責任，似乎有失公平。其次，行政處罰與刑事處罰并不是相互排斥的，二者的責任基礎不同。對于已經構成犯罪的嚴重違法行為，在接受行政處罰之后仍可追究其刑事責任。根據《行政處罰法》第七條第二款、第二十二條和第二十八條的規定，違法行為構成犯罪的，應當依法追究刑事責任，不得以行政處罰代替刑事處罰。違法行為構成犯罪的，行政機關必須將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。違法行為構成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時，行政機關已經給予當事人行政拘留的，應當依法折抵相應刑期。違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。

“已受行政處罰”并不是行指為人主觀上接受行政處罰，而是指客觀上受到了行政處罰。而行政處罰權力的行使主體是稅務機關，這是否意味著稅務機關有權力決定其是否構成偷稅犯罪呢如果稅務機關認為其構成犯罪或者想追究其刑事責任，則不給予其行政處罰，直接移交司法機關依照刑事訴訟法處理;如果稅務機關認為其不構成犯罪或者稅務機關不想追究其刑事責任，則可以對其作出行政處罰的決定，使其免受刑事追訴。而在此之前，偷稅數額一旦達到定罪標準，稅務機關有義務將其移交司法機關處理，沒有自由裁量權。

增加的第四款規定的“不予追究刑事責任”沒有考慮偷稅的數額，那么即使是逃避繳納稅款數額巨大并且占應納數額百分之三十以上的，符合了經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的條件，也不予追究刑事責任。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條的規定“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”這是稅收征收管理法關于對違反稅收征管的行為作出行政處罰的時效規定。據此，偷稅行為經過五年沒有被發現，就不再給予行政處罰，而且行政處罰的時效沒有中斷和延長的問題。那么，如果一次偷稅行為在五年后才被稅務機關發現就不能再給予行政處罰。而該行為已經構成了犯罪，應當受刑法中的追訴期間的限制，數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，應處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。因其法定最高刑為七年，則根據刑法第八十七條第(二)項的規定，法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，追訴期間為十年，此時仍可追究其刑事責任。那么，這種行為已經不可能受行政處罰，因此不適用刑法第二百零一條第四款，這就會產生不公平的現象。稅務機關對偷稅行為發現得早，在五年內發現，就可以作出行政處罰決定，不予追究刑事責任;稅務機關對偷稅行為發現得晚，在五年之后才發現，就不能給予行政處罰，而只能對其追究刑事責任。當然，這里的行政處罰并非針對普通的違法行為，而是針對已經構成犯罪的偷稅行為，既然如此就不應適用普通違法行為的行政處罰時效。筆者理解，這里的行政處罰實際上類似于一種非刑罰處理方式。但是，這樣解釋在法條表述的邏輯上仍然存在不周延的問題。因為非刑罰處理方式是由司法機關作出的，而不是由行政機關作出的。但是，條文中說的是”不予追究刑事責任“，而非刑罰處理方式是與刑罰并列的刑事責任的一種承擔方式。既然不予追究刑事責任，又何來非刑罰處理方式之說呢

如何理解“不予追究刑事責任”，是理解為應當不予追究刑事責任，還是可以不予追究刑事責任如果是理解為應當不予追究刑事責任，則只要具備前面的四個條件，就不予追究刑事責任，不存在追究刑事責任的可能性。那么，對于行為人在刑法修正案(七)生效后實施的第一次偷稅犯罪行為只要符合了刑法第二百零一條第四款的條件的，就不可能受到刑事處罰(不予追究刑事責任)，該行為只受到行政處罰。那么，如果行為人在后來的五年內又實施了偷稅犯罪行為，只要符合第201條第四款的條件，即補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，仍不能給予刑事處罰，因為前一次偷稅行為沒有因受過刑事處罰(不予追究刑事責任)。不符合“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰”的規定;又因行為人此前只受到了一次行政處罰，所以也不符合“被稅務機關給予二次以上行政處罰”的規定。即使這次再受行政處罰加起來也才受到兩次行政處罰，但實際上他已經實施了兩次偷稅的犯罪行為。如果要追究其刑事責任，則要其再實施一次偷稅行為才行。這無異于放縱和鼓勵偷稅犯罪。所以，應當進行修改，在但書中增加這樣的規定：“在五年內曾經實施逃避繳納稅款的行為并依照本款規定不予追究刑事責任又實施逃避繳納稅款的行為的除外”。因為前一次已經作出寬大處理了，其再犯偷稅罪就沒有必要再次對其寬大處理了。【摘要】新舊法律條文對比：(一)1997年《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納

三、多次偷稅未經處理

刑法第二百零一條第三款規定，對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

至于何為“未經處理”所指的是未經刑事處罰還是未經行政處罰有兩種不同的意見：一種意見認為，“未經處理”指的應當是未經行政處罰的情形，因為如果違法行為人已經受到了行政處罰，就不應當就同一行為再給予刑事處罰，否則將違反一事不再罰的原則;另一種意見認為，“未經處理”指的是未經刑事處罰的情形，只有前面的偷稅行為未經刑事處罰的情況下，才發生累計計算犯罪數額的問題。以前受到過行政處罰不影響其偷稅數額的累積計算，只是此前對其處以的罰款可以折抵罰金刑(行政處罰法第28條)。顯然，第一種意是可取的，因為某些偷稅行為并沒有構成犯罪，因此根本不可能對其追究刑事責任，然而行為人多次實施偷稅行為，累計偷稅數額已經達到定罪標準，造成國家稅收嚴重流失，其主觀惡性和人身危險性較大，應當對其多次實施偷稅造成嚴重社會危害的違法行為概括地追究刑事責任。并且，按照第二種意見的解釋，將導致對被告人不利的結果，即對于同一違法行為將給予兩次制裁，既給予行政處罰(單獨評價為行政違法行為)又給予刑事處罰(與其他違法行為概括地評價為犯罪行為)。后來的司法解釋采取了第一種意見。2002年11月5日最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第三款規定，刑法第二百零一條第三款規定的“未經處理”，是指納稅人或者扣繳義務人在5年內多次實施偷稅行為，但每次偷稅數額均未達到刑法第二百零一條規定的構成犯罪的數額標準，且未受行政處罰的情形。依據該解釋的規定，如果多次偷稅的行為都未達到刑法規定的犯罪數額，但是只有一定期限內的多個偷稅行為的偷稅數額相加之總和達到了偷稅罪的定罪數額時，才能認定其構成偷稅罪，即必須是多個舉動(違法行為)聚合為一個行為(犯罪行為)。否則只是實施了多個違法行為而已，仍然不能夠按照犯罪來論處。假如，行為人在五年內實施了多次偷稅行為，如果其中有一次偷稅行為的數額已經達到了定罪數額，應當如何處理是否也應當累計計算偷稅數額根據2002年最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。根據1999年11月23日公安部《如何理解第二百零一條規定的“應納稅額”問題的批復》，偷稅行為涉及兩個以上稅種的，只要其中一個稅種的偷稅數額、比例達到法定標準的，即構成偷稅罪，其他稅種的偷稅數額累積計算。因此，多次偷稅未經發覺的，都應當累計計算偷稅數額。

刑法應當對多次實施偷稅行為，未經處理的設定一個期間，原司法解釋規定的五年是合適的。因為稅收征管法規定的行政處罰時效是五年，如果規定的時間過長，則可能導致前幾次實施的偷稅行為因為過了行政處罰時效而不能給予行政處罰，但是該行為的數額卻被累計計算為偷稅罪的數額，一個行為在行政法上已經不作為可處罰的行為看待，卻被評價為犯罪行為的一部分，在刑法上仍然要追究責任，這是不合邏輯的，也導致行政處罰消滅時效制度的規定無從適用，失去其存在價值。

四、在程序上如何銜接

根據《稅收征收管理法》第七十七條規定，“納稅人、扣繳義務人有本法第六十三條(偷稅)、第六十五條(逃避追繳欠稅)、第六十六條(騙取出口退稅)、第六十七條(抗稅)、第七十一條(非法印制發票)規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。”“稅務人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任。”根據《刑法》第四百零二條的規定，行政執法人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，處三年以下有期徒刑或者拘役;造成嚴重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑。根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第五款的規定，納稅人、扣繳義務人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應當依法受理。依法定罪判處罰金的，行政罰款折抵罰金。那么，刑法修正案對偷稅罪作出修正之后，稅務機關對于不符合刑法第二百零一條第四款規定的案件應當移交司法機關處理，對于符合刑法第二百零一條第四款規定的案件是否應當移交呢

修正案增加第二百零一條第四款的規定，意味著公安機關不會提前介入偷稅犯罪案件的處理，首先由稅務機關依照稅收征管法的規定先行作出處理追繳稅款及滯納金、進行行政處罰。在查處偷稅行為時，不是先由公安機關對人采取刑事訴訟強制措施，而由稅務機關對財物采取稅收強制措施。但是，稅務機關是否有權作出移交或者不移交偷稅刑事案件的決定筆者認為，是否追究刑事責任，應當由刑事訴訟專門機關來作出判斷，稅務機關是負責稅收征管工作的行政執法機關，它沒有權力決定是否對已經構成犯罪的行為人追究刑事責任。因此，即使行為人符合了刑法第二百零一條第四款的規定，稅務機關仍然應當將案件材料移交給公安機關處理，由公安機關決定是否立案。還要由檢察機關發揮法律監督機關的職能，對偷稅案件進行專門的立案監督，對于不予追究刑事責任的案件要在稅務機關、公安機關和檢察機關進行備案，一旦該個人或者企業再次犯偷稅罪，則應當追究其刑事責任。稅務機關在依法對處理偷稅犯罪案件后，如果不移交公安、司法機關決定和備案的，仍要承擔法律責任。

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