一、當前稅收執法中稅務行政處罰方面存在的問題和不足

稅務行政處罰是指依法享有稅務行政處罰權的稅務機關依法對公民、法人或其他經濟組織違反稅收法律、法規或規章，尚未構成犯罪的稅務違法行為給予的一種稅務行政制裁。國家稅務總局根據《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅務違法案件處罰標準作了一定程度的細化。對各種違法行為的罰款規定了一定的處罰幅度，同時，也給予稅務執法人員在實施行政處罰時一定的自由裁量權。此舉在一定程度上實現了對基層稅務機關執法本身的規范和監督，如國家稅務總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標準，對納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會計憑證的手段進行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務機關行政處罰自由裁量權的目的，是為了使執法主體能在法律規定的原則和幅度內，根據實際工作中的具體情況更準確地體現法律的意旨。稅務行政處罰行為不僅要遵循處罰的合法性原則，同時也要考慮處罰的適當性原則。但行政處罰中處罰自由裁量權并不是任意裁量權，稅務機關在實施行政處罰自由裁量權時的裁量行為，從形式上看不管處罰數額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實上，盡管上級局在處罰的標準幅度方面做了一些比較細的規定。但還是有較大的空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問題。目前在處罰執法過程中，由于執法人員自身素質和業務水平的不同，加之社會上一些不正之風的影響，導致個別執法人員在實施行政處罰時，濫用自由裁量權，裁量不當，畸輕畸重，使稅收法規的嚴肅性遭到了極大的踐踏。

市場經濟是法制經濟，客觀上要求有一個公平的法制環境。市場經濟客觀上要求稅收法制公平，處罰公正。因而稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規范。但納稅主體的自覺遵從性取決于對稅收的理解，而稅務機關的征稅行為和對稅務違法的處罰行為則更大程度地影響著納稅人的納稅意識。稅務機關的稅務違法處理，必須公平地對待每一納稅人。如果稅務機關的征稅和處罰行為失去公平性，不僅不利于市場經濟下的公平競爭，還會損害納稅人的合法利益，這便是對依法納稅的納稅人的明顯不公，就會導致偷逃避稅等現象的發生。因此，稅務機關必須承認并尊重納稅主體的稅收權利，處罰必須公正、公平、公開地進行，以優化稅收環境，提高納稅意識，規范稅收秩序，共同營造良好的征納氛圍。

隨著納稅人法律意識的增強，行政復議案件中對行政機關的行政處罰的不適當性提起行政復議的案件越來越多。如何在稅法規定的幅度之內更準確地運用處罰標準，打擊稅收違法，做到既維護稅法的嚴肅性，又能體現稅收的公平性，筆者認為稅務機關實施的稅務行政處罰行為，在堅持合法的前提下，可參照國際慣例和《行政處罰法》所規定的公正、公平、公開的基本原則，對納稅人的稅務違法行為，根據其違法情節的輕重，一把尺子量到底，細化稅務違法案件行政處罰標準。

二、對細化稅務違法案件行政處罰標準的幾點認識

(一)建立稅務行政處罰標準典型案例庫，細化處罰標準

筆者認為，對各級稅務機關經審理并已做出處罰決定的稅務違法案例，采取集體審議的形式，根據每一案例稅務違法的事實、性質以及對社會危害程度，本著“過罰相當”并有利于執行的原則，依照法律、法規，由總局或省局對稅務違法案件的行政處罰標準進行進一步細化，分門別類，制定若干具體的細化標準，建立處罰標準典型案例庫。該案例庫一方面要有利于執法部門在此后的案件審理中，能夠從中找到必須遵循的規范標準;另一方面還要對執法部門和執法人員具有一定的約束力。體現“對號入座”與法律監督相一致的原則，但決不是簡單的案例匯編。

其次，對稅務違法案件的行政處罰，應體現處罰的威懾力，對納稅人偷稅行為應具有打擊性。稅務機關可根據納稅人的違法性質，結合稅收政策、法規進行合理的細化分類。具體可分為五類：一是重點打擊型案件類。將納稅人主觀故意違犯國家稅收法律、法規的，造成自己或他人不繳或少繳稅款，但尚未觸犯刑法的行為歸為重點打擊型案件類，應從重、從嚴、從快處罰。如：對虛開增值稅專用發票，擅自銷毀財務賬簿、會計憑證，建立帳外帳隱匿應稅收入等稅務違法行為可處以3倍罰款;二是一般打擊型案件類。對國家法律、法規、規章有明文規定，但納稅人因政策掌握不力，少繳應納稅款的行為歸為一般打擊型案件類，可處以1倍罰款。如：納稅人未按照有關稅收條例及實施細則規定的納稅義務發生時間實現應稅收入，少繳應納稅款的行為;三是普通型稅務違法案件類。對市場經濟運行中，因納稅人營銷策略或營銷手段的特殊變化，與國家稅收規定不同步，納稅人由于掌握政策不及時，而出現的行為過失或過錯可歸為普通型稅務違法案件類，可處以70%的罰款;四是一般性稅務違法案件類。對納稅人在財務處理過程中，出于不慎偶然出現的技術性過錯少繳國家稅款的行為歸為一般性稅務違法案件，可處以50%的罰款。如免稅收入進項稅額的轉出處理，因時間性差異導致的稅收誤差;五是零處罰類。對納稅人稅務違法行為顯著輕微，沒有造成危害后果的行為歸為此類，一般采取批評教育，責其限期糾正等方法，可不予以處罰等等。

(二)運用現代化科技手段，公開行政處罰標準典型案例

一是編制稅務行政處罰標準典型案例庫軟件。利用計算機數據庫軟件平臺，編制一套稅務違法案件行政處罰標準典型案例庫的應用軟件。其中，每一條稅務違法案件行政處罰條例配備一個或幾個相關案例及處罰標準，同時與征管軟件連接。當發生稅務違法案件時，輸入其對應代碼或者違法事實即可調出相關處罰條例、相關案例及具體處罰標準，并可由計算機自動生成稅務行政處罰事項告知書，經過合法程序，下達行政處罰決定書。這樣，就將稅務違法案件行政處罰的“自由裁量權”由計算機控管，最終實現稅收處罰“罰有所依、據有先例、標準統一、一視同仁”的預期目的。

二是設立稅務行政處罰典型案例庫網頁、鏈接網絡。在互聯網的各級稅務網站上公布稅務違法案件行政處罰典型案例，將有關稅法條款和稅務違法案件行政處罰案例鏈接其中，并做好網頁的維護和更新，使廣大納稅人能夠方便及時地查閱到稅務行政處罰標準典型案例信息。一方面，實現利用互聯網宣傳案例庫處罰標準等有關稅法知識，加強稅務行政執法機關同納稅人之間的溝通，增強納稅人的法律意識;另一方面，也能提高行政執法人員的自身執法素質，提高依法行政的效率。同時，也能體現行政處罰的量罰行為“公開、公正、公平”，置于社會各界的有效監督之中。

(三)強化典型案例的宣傳，公開細化的處罰標準，在全社會營造依法納稅的良好氛圍

目前，納稅人稅法意識比較淡薄，與稅務部門的宣傳力度不夠有著一定的關系。稅收法制建設在抓內部執法人員的法治素質的同時，在外部環境上如何提高納稅人依法納稅意識則是一項長期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣傳，公開細化稅務行政處罰標準，也是法制宣傳的重要內容之一。

稅務執法機關可通過向納稅人印發典型案例宣傳資料，定期舉辦稅務違法案例講評班，建立典型案例處罰標準互聯網站等形式進行宣傳，使廣大納稅人能明確自己在處理稅務事宜時應盡的義務與擁有的權利，牢固樹立依法納稅、自覺納稅的觀念。同時，宣傳稅務違法案件行政處罰的案例化，標準化，還可以以案釋法，以儆效尤，使納稅人了解稅務機關執法的原則、程序與內容，增強納稅人的法制觀念，達到宣傳與教育并舉的良好效果，在社會上形成崇尚依法誠信納稅、抵御違法偷稅的良好社會風尚。

(四)加強執法監督，建立制約機制，確保稅務違法案件行政處罰標準的有效實施執法監督是厲行法治的一個重要環節，是正確執行稅法的重要保證。通過執法監督可以及時發現有法不依、執法不嚴、違法不糾的問題。因此，加強執法監督，建立稅務違法案件行政處罰典型案例庫，細化稅務違法案件行政處罰標準，必須有高素質的執法人員隊伍與有效的監督制約機制作保障。在具體的典型案例庫細化處罰標準執行過程中，負責審理案件的人員要有高度的事業心和責任感，既要做到業務精、定案實，又要做到對號準、把關嚴。同時，建立健全稅務行政違法案件內部集體會審復審制度，對稅務行政處罰權力運作的過程實行全程監控，并與聽證、責任追究、廉政建設和樹立“法治型”國稅機關等一系列內外部監督制約機制和有關活動結合起來，形成合力，建立起有效的監控網絡體系，最大限度地減少稅務行政執法中的隨意性，不斷提高稅務人員自身素質，防止并及時處理一切違法與不當行為，保證行政處罰細化標準真正落實到實處。