財會[2012]19號

　　國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業：

　　為了深入貫徹實施企業會計準則，解決執行中出現的問題，同時，實現會計準則持續趨同和等效，我部制定了《企業會計準則解釋第5號》，現予印發，請遵照執行。

　　附件：企業會計準則解釋第5號

　　財政部

　　2012年11月5日

　　附件

　　企業會計準則解釋第5號

　　一、非同一控制下的企業合并中，購買方應如何確認取得的被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產?

　　答：非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：

　　(一)源于合同性權利或其他法定權利;

　　(二)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

　　企業應當在附注中披露在非同一控制下的企業合并中取得的被購買方無形資產的公允價值及其公允價值的確定方法。

　　二、企業開展信用風險緩釋工具相關業務，應當如何進行會計處理?

　　答：信用風險緩釋工具，是指信用風險緩釋合約、信用風險緩釋憑證及其他用于管理信用風險的信用衍生產品。信用風險緩釋合約，是指交易雙方達成的、約定在未來一定期限內，信用保護買方按照約定的標準和方式向信用保護賣方支付信用保護費用，由信用保護賣方就約定的標的債務向信用保護買方提供信用風險保護的金融合約。信用風險緩釋憑證，是指由標的實體以外的機構創設，為憑證持有人就標的債務提供信用風險保護的、可交易流通的有價憑證。

　　信用保護買方和賣方應當根據信用風險緩釋工具的合同條款，按照實質重于形式的原則，判斷信用風險緩釋工具是否屬于財務擔保合同，并分別下列情況進行處理：

　　(一)屬于財務擔保合同的信用風險緩釋工具，除融資性擔保公司根據《企業會計準則解釋第4號》第八條的規定處理外，信用保護買方和賣方應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中有關財務擔保合同的規定進行會計處理。其中，信用保護買方支付的信用保護費用和信用保護賣方取得的信用保護收入，應當在財務擔保合同期間內按照合理的基礎進行攤銷，計入各期損益。

　　(二)不屬于財務擔保合同的其他信用風險緩釋工具，信用保護買方和賣方應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將其歸類為衍生工具進行會計處理。

　　財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付時，要求簽發人向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。

　　開展信用風險緩釋工具相關業務的信用保護買方和賣方，應當根據信用風險緩釋工具的分類，分別按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》、《企業會計準則第25號——原保險合同》或《企業會計準則第26號——再保險合同》以及《企業會計準則第30號——財務報表列報》進行列報。

　　三、企業采用附追索權方式出售金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，是否應當終止確認該金融資產?

　　答：企業對采用附追索權方式出售的金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，應當根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定，確定該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬是否已經轉移。企業已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產;保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產;既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續判斷企業是否對該資產保留了控制，并根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定進行會計處理。

　　四、銀行業金融機構開展同業代付業務，應當如何進行會計處理?

　　答：銀行業金融機構應當根據委托行(發起行、開證行)與受托行(代付行)簽訂的代付業務協議條款判斷同業代付交易的實質，按照融資資金的提供方不同以及代付本金和利息的償還責任不同，分別下列情況進行處理：

　　(一)如果委托行承擔合同義務在約定還款日無條件向受托行償還代付本金和利息，委托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發放貸款處理，受托行應當將相關交易作為向委托行拆出資金處理。

　　(二)如果申請人承擔合同義務向受托行在約定還款日償還代付本金和利息(無論還款是否通過委托行)，委托行僅在申請人到期未能償還代付本金和利息的情況下，才向受托行無條件償還代付本金和利息的，對于相關交易中的擔保部分，委托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對財務擔保合同的規定處理;對于相關交易中的代理責任部分，委托行應當按照《企業會計準則第14號——收入》處理。受托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發放貸款處理。

　　銀行業金融機構應當嚴格遵循《企業會計準則第37號——金融工具列報》和其他相關準則的規定，對同業代付業務涉及的金融資產、金融負債、貸款承諾、擔保、代理責任等相關信息進行列報。同業代付業務產生的金融資產和金融負債不得隨意抵銷。

　　本條解釋既適用于信用證項下的同業代付業務，也適用于保理項下的同業代付業務。

　　五、企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，應當如何進行會計處理?

　　答： 企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，應當按照《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)和《企業會計準則解釋第4號》(財會[2010]15號)的規定對每一項交易進行會計處理。處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

　　處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

　　(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;

　　(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業結果;

　　(3)一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生;

　　(4)一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

　　六、企業接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈的，應如何進行會計處理?

　　答：企業接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益;但是，企業接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益(資本公積)。

　　企業發生破產重整，其非控股股東因執行人民法院批準的破產重整計劃，通過讓渡所持有的該企業部分股份向企業債權人償債的，企業應將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權益(資本公積)，減少所豁免債務的賬面價值，并將讓渡股份公允價值與被豁免的債務賬面價值之間的差額計入當期損益。控股股東按照破產重整計劃讓渡了所持有的部分該企業股權向企業債權人償債的，該企業也按此原則處理。

　　七、本解釋自2013年1月1日施行，不要求追溯調整。