一、中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見 　　《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下三個方面的變化： 　　(一)現行準則規范的重點是審計業務約定書的內容，征求意見稿則重點規范注冊會計師應就審計業務約定條款與被審計單位達成一致意見，以及確定審計的前提條件是否存在; 　　(二)征求意見稿增加了“審計的前提條件”的定義，即“管理層在編制財務報表時對適用的會計準則和相關會計制度的采用，以及管理層對執行審計工作的前提的認同”。由此，將“審計的前提條件”與《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和按照審計準則執行審計工作的要求(征求意見稿)》中的“執行審計工作的前提”建立了有機聯系。 　　(三)征求意見稿對特殊情形下，比如法律法規規定的會計準 　　1 　　則和相關會計制度不適用，其他法律法規對審計報告的結構和措辭作出了與審計準則明顯不一致的規定等，承接業務的處理作出了規定。 　　二、中國注冊會計師審計準則第1153號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷 　　《中國注冊會計師審計準則第1153號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷(征求意見稿)》是在借鑒《國際審計準則第265號——溝通內部控制缺陷》的基礎上新制定的準則。 　　征求意見稿把原來散見于其他審計準則中的有關溝通內部控制缺陷的規定集中到一個準則中，并大大拓展了相關內容。征求意見稿主要規范注冊會計師如何向被審計單位治理層和管理層恰當通報在財務報表審計中識別出的內部控制缺陷。核心內容包括： 　　(一)在審計準則體系中不再使用“內部控制重大缺陷”的提法，而是引入“內部控制缺陷”和“內部控制重要缺陷”的定義。其中，“內部控制重要缺陷”與現行審計準則體系中的“內部控制重大缺陷”的重要程度相同，因此作出修改后并不會增加注冊會計師在現行審計準則體系下對溝通內部控制重大缺陷的工作量。 　　(二)對于內部控制缺陷，征求意見稿要求注冊會計師在執行審計工作的基礎上，確定是否識別出一個或多個內部控制缺陷，以及該缺陷單獨或連同其他缺陷是否構成重要缺陷。 　　(三)對于內部控制重要缺陷，征求意見稿要求注冊會計師以書面形式及時向治理層和管理層通報，并對書面溝通文件的內容和特別說明事項作出了規定。 　　2 　　三、中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨等特定項目獲取審計證據的具體考慮 　　《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨等特定項目獲取審計證據的具體考慮(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監盤》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下兩個方面的變化： 　　(一)征求意見稿除了規定注冊會計師在財務報表審計中對存貨項目獲取充分、適當的審計證據的具體考慮外，還增加了對訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取充分、適當的審計證據時的考慮。 　　(二)征求意見稿對現行準則作了大量簡化，沒有明確提及存貨監盤計劃，存貨監盤程序部分也敘述得較為簡略。 　　四、中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初余額 　　《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初余額(征求意見稿)》主要是對現行的《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下五個方面的變化： 　　(一)征求意見稿擴大了期初余額的范圍，明確“除了包括財務報表金額，還包括期初已經存在的需要披露的事項，如或有事項 　　3 　　和承諾事項。”而現行準則未明確指出需要披露的事項也屬于期初余額。 　　(二)征求意見稿增加了“前任注冊會計師”的定義。 　　(三)將現行準則的第二章和第三章整合為征求意見稿的第四章“要求”，具體仍分為“審計程序”、“審計結論和審計報告”兩節。征求意見稿分別從期初余額、會計政策的一貫性和上期審計報告中的相關信息等三個方面，進行了規范。 　　(四)征求意見稿明確提出了注冊會計師首先應當閱讀最近期間的財務報表和審計報告(如有)，獲取相關信息。 　　(五)征求意見稿增加了必要時與適當級別的管理層和治理層溝通的規定。 　　五、中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明 　　《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明(征求意見稿)》在對現行《中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》按照新體例進行改寫的基礎上，作出了實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下六個方面的重大變化： 　　(一)征求意見稿強調，注冊會計師不能過分依賴書面聲明。盡管書面聲明也是審計證據，但其本身并不為所涉及的任何事項提供充分、適當的審計證據。 　　(二)根據現行準則的規定，注冊會計師應當獲取管理層聲明，以確定管理層認可其按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表的責任，并且已批準財務報表。如果合理預期不存在其他充分、適當的審計證據，注冊會計師也應當就對財務報表具 　　4 　　有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。而根據征求意見稿，注冊會計師應當要求管理層就下列事項提供書面聲明：一是管理層已按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表。二是管理層已按照審計業務約定條款，向注冊會計師提供了所有相關信息。三是所有交易均已記錄并反映在財務報表中。 　　(三)現行準則規定，管理層聲明書的日期通常與審計報告日一致。在某些情況下，注冊會計師也可能在審計過程中或審計報告日后就某些交易或事項獲取單獨的聲明書。而征求意見稿規定，書面聲明的日期應盡量接近審計報告日，但不允許在審計報告日之后。另外，在管理層聲明的格式與內容上，現行準則與征求意見稿也有很大不同。 　　(四)現行準則規定，書面聲明可采取下列形式：(1)管理層聲明書;(2)注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經管理層確認的函;(3)董事會及類似機構的相關會議紀要，或已簽署的財務報表副本。而征求意見稿規定，書面聲明應當以聲明書的形式提供給注冊會計師。 　　(五)征求意見稿中的書面聲明不包括財務報表及其認定，或者相關的賬簿和記錄。 　　(六)征求意見稿增加了“對書面聲明可靠性的疑慮”和“其他書面聲明”等內容。 　　六、中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告 　　《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會 　　5 　　計師審計準則第1501號——審計報告》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下四個方面的變化： 　　(一)征求意見稿增加了“通用目的財務報表”、“通用目的框架”和“無保留意見”的定義。 　　(二)關于對財務報表形成審計意見，征求意見稿規定了注冊會計師在評價是否已獲取合理保證時應當考慮的因素;關于審計意見的形式，征求意見稿規定了發表非無保留意見的情形，以及對財務報表具有誤導性的情況的處理，增強了對注冊會計師形成審計意見時的指導。 　　(三)征求意見稿修改了審計報告的標題和部分措辭。 　　(四)征求意見稿增加了注冊會計師對特殊情況的處理，這些特殊情況包括，一是與財務報表一同披露補充信息;二是在審計意見中提及的會計準則是國際財務報告準則、其他國家或地區的會計準則。 　　七、中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見 　　本次修訂中，現行《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》拆分為兩個準則，即《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段(征求意見稿)》。其中，《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見(征求意見 　　6 　　稿)》對應現行準則第三章“非無保留意見的審計報告”，《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段(征求意見稿)》對應現行準則第二章“審計報告的強調事項段”。 　　《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見(征求意見稿)》在按照新體例進行改寫的基礎上作出了實質性修訂。征求意見稿與現行《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》第三章“非無保留意見的審計報告”相比，在具體規定方面有以下七個方面的重大變化： 　　(一)征求意見稿明確了非無保留意見的三種類型，即保留意見、否定意見和無法表示意見，并要求從導致非無保留意見的事項的性質以及該事項對財務報表所產生影響的廣泛性兩方面，對非無保留意見類型的恰當性作出決策。 　　(二)征求意見稿界定了“廣泛性”的含義，并規定了對財務報表具有廣泛性影響的三種情形。 　　(三)征求意見稿修改了發表非無保留意見的情形，將現行準則中的“與管理層存在意見分歧”和“審計范圍受到限制”，修改為“得出財務報表整體并非不存在重大錯報的結論”和“無法獲取充分、適當的審計證據，以得出財務報表整體不存在重大錯報的結論”，從而與《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告(征求意見稿)》中對財務報表形成審計意見的要求相吻合。 　　(四)征求意見稿修改了發表保留意見、否定意見或無法表示意見的條件。其中： 　　7 　　發表保留意見的條件修改為，一是在獲取充分、適當的審計證據后，認為錯報單獨或累計起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性;二是無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但是認為未發現的錯報對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。 　　發表否定意見的條件修改為，在獲取充分、適當的審計證據后，認為錯報單獨或累計起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性。 　　發表無法表示意見的條件修改為，無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。 　　(五)征求意見稿增加了在特定情況下確定非無保留意見類型的規定，一是存在多個不確定事項時如何形成審計意見;二是管理層對審計范圍施加限制時注冊會計師的應對措施，包括要求管理層消除限制、與治理層溝通、發表保留意見或無法表示意見、解除業務約定等;三是明確了對財務報表整體發表意見與對單一財務報表、財務報表組成部分發表意見的關系。 　　(六)征求意見稿針對不同情形下對非無保留意見審計報告的處理作出了明確規定。這些情形包括：財務報表存在與具體金額、敘述性披露或應披露而未披露信息相關的重大錯報，因無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表非無保留意見等。 　　(七)征求意見稿詳細規定了非無保留意見審計報告的格式和內容。 　　8 　　八、中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段 　　《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段(征求意見稿)》在按照新體例進行改寫的基礎上作出了實質性的修訂。征求意見稿與現行《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》第二章“審計報告的強調事項段”相比，在具體規定方面有以下四個方面的重大變化： 　　(一)征求意見稿中審計報告披露的內容有所擴展。現行準則規定審計報告中只能增加強調事項段，征求意見稿規定還可以增加其他事項段，通過傳遞必要的補充信息的方式提醒財務報表使用者關注。 　　(二)征求意見稿規定了判斷補充信息是否必要的標準，即已在財務報表中列報或披露，且對使用者理解財務報表至關重要的事項;或未在財務報表中列報或披露，但與使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關的事項。 　　(三)征求意見稿擴大了增加強調事項段的范圍。 　　現行準則規定，只有在以下兩種情形下可以增加強調事項段，一是存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，二是對財務報表產生重大影響的不確定事項(持續經營問題除外)。現行準則強調，除這兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形之外，注冊會計師不應增加其他強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。 　　征求意見稿規定，如果某事項對使用者理解財務報表至關重要，雖然已在財務報表中列報或披露，只要注冊會計師認為該事項 　　9 　　對于使用者理解財務報表至關重要，就應當在審計報告中增加強調事項段。前提是注冊會計師已經獲取充分、適當的審計證據，證明該事項在財務報表中不存在重大錯報。 　　(四)征求意見稿規定了在審計報告中增加其他事項段的條件，即對于未在財務報表中列報或披露，但根據判斷對使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關，且未被法律法規所禁止的事項，如果認為有必要溝通，注冊會計師應當在審計報告中增加其他事項段。 　　九、中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據 　　《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下四個方面的變化： 　　(一)征求意見稿增加了針對審計意見提及的所有財務報表期間獲取書面聲明的規定，并要求對于更正上期財務報表中影響比較數據的重大錯報的任何重述，須獲取特定書面聲明。 　　(二)征求意見稿明確了以下情形應發表的意見類型，即如果注冊會計師已經獲取了上期財務報表存在重大錯報的審計證據，而以前針對該財務報表發表了無保留意見，且本期財務報表中的比較數據未經恰當重述或未作適當披露，注冊會計師應當在針對本期財務報表出具的審計報告中，對比較數據發表保留意見或否定意見。 　　(三)征求意見稿刪除了現行準則中可選擇執行的相關條款。現行準則規定，如果導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項 　　10 　　已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況;當上期財務報表存在重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告時，如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。征求意見稿將這一規定予以刪除。 　　(四)征求意見稿明確，如果上期財務報表未經審計，注冊會計應當在審計報告的其他事項段中予以說明。 　　十、中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任 　　《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任(征求意見稿)》主要是對現行的《中國注冊會計師審計準則第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息》按照新體例進行改寫，并未作出實質性修訂。 　　征求意見稿與現行準則相比，在具體規定方面有以下三個方面的變化： 　　(一)征求意見稿明確了注冊會計師對其他信息的責任，即在審計業務沒有提出單獨要求的情況下，審計意見不涵蓋其他信息，注冊會計師沒有專門責任確定其他信息是否得到適當陳述。 　　(二)征求意見稿對“不一致”和“對事實的錯報”作出了界定，明確了“重大不一致”和“對事實的重大錯報”的影響;征求意見稿還解釋了“含有已審計財務報表的文件”的含義，提高了準則的可操作性。 11 　　(三)征求意見稿在對重大不一致和對事實的重大錯報作出規定時，分別從審計報告日前獲取的其他信息和審計報告日后獲取的其他信息兩方面進行了規范。