第一章　總則

　　第二章　接受業(yè)務(wù)委托

　　第三章　確定工作范圍

　　第四章　接觸信息和溝通情況

　　第五章　考慮其他注冊會計師工作的充分性

　　第六章　出具審計報告時的考慮

　　第七章　形成審計工作底稿

　　第八章　附則

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會，深圳市注冊會計師協(xié)會：

　　為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)集團(tuán)會計報表審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，我會制定了《企業(yè)集團(tuán)會計報表審計指導(dǎo)意見》，現(xiàn)予以印發(fā)，于2004年5月1日起施行。

　　中國注冊會計師協(xié)會

　　二00四年四月十五日

　　企業(yè)集團(tuán)會計報表審計指導(dǎo)意見

　　第一章　總則

　　第一條　為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱集團(tuán)）會計報表審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》，制定本指導(dǎo)意見。

　　第二條　本指導(dǎo)意見使用的下列術(shù)語含義為：（一）集團(tuán)會計報表，是指通過合并程序、權(quán)益法或匯總程序?qū)蓚€以上（含兩個）組成部分會計信息包括在內(nèi)的會計報表。（二）組成部分，是指集團(tuán)總部、母公司、分部、分公司、子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及其他需要按照合并程序、權(quán)益法或匯總程序納入集團(tuán)會計報表的主體。（三）集團(tuán)管理當(dāng)局，是指負(fù)責(zé)編制集團(tuán)會計報表的管理當(dāng)局。（四）組成部分管理當(dāng)局，是指負(fù)責(zé)編制組成部分會計信息的管理當(dāng)局。（五）集團(tuán)注冊會計師，是指負(fù)責(zé)對集團(tuán)會計報表實(shí)施審計、并在審計報告上簽字和蓋章的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。（六）其他注冊會計師，是指負(fù)責(zé)對組成部分會計信息實(shí)施審計、除集團(tuán)注冊會計師之外的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。

　　第三條　集團(tuán)管理當(dāng)局的責(zé)任是按照國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制集團(tuán)會計報表，公允反映集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；保證與集團(tuán)會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　集團(tuán)注冊會計師的責(zé)任是對集團(tuán)會計報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。

　　第四條　如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊會計師的工作對集團(tuán)會計報表審計的影響。

　　第五條　其他注冊會計師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊會計師的工作，并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后，提供集團(tuán)注冊會計師需要的信息。

　　第六條　在對集團(tuán)會計報表發(fā)表審計意見時，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計意見獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，除第二十九條規(guī)定的情形外，不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。

　　第二章　接受業(yè)務(wù)委托

　　第七條　在承接集團(tuán)會計報表審計業(yè)務(wù)之前，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計報表直接審計的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計師的責(zé)任。

　　在確定對集團(tuán)會計報表直接審計的程度時，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：

　　（一）集團(tuán)注冊會計師直接審計的集團(tuán)會計報表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的50％以上；

　　（二）是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報的組成部分，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計；

　　（三）集團(tuán)會計報表的復(fù)雜程度；

　　（四）集團(tuán)注冊會計師對其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解；

　　（五）集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊會計師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），是否允許集團(tuán)注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實(shí)施進(jìn)一步的審計；

　　（六）集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念。

　　第八條　如果對集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作得到解決。

　　集團(tuán)注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：（一）與組成部分管理當(dāng)局會談；（二）直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實(shí)施審計程序；（三）參與其他注冊會計師評價審計證據(jù)的過程；（四）參與其他注冊會計師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會議；（五）復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿。

　　如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作，集團(tuán)注冊會計師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。

　　第九條　集團(tuán)注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托時，除按照《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外，還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項(xiàng)：

　　（一）集團(tuán)注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制；

　　（二）如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對其他注冊會計師實(shí)施審計的范圍施加了限制，集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時告知集團(tuán)注冊會計師；

　　（三）集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通（包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通）；

　　（四）集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財務(wù)報告事項(xiàng)進(jìn)行的重要溝通；

　　（五）集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊會計師認(rèn)為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），并允許其對組成部分會計信息實(shí)施審計程序。

　　第三章　確定工作范圍

　　第十條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的集團(tuán)會計報表重大錯報風(fēng)險，確定對報表合并所需實(shí)施的審計程序，以及需要對組成部分會計信息直接實(shí)施、或由其他注冊會計師實(shí)施的工作范圍。

　　第十一條　在確定對組成部分會計信息所需實(shí)施的工作范圍時，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別單個組成部分是否具有財務(wù)重大性，即組成部分是否占集團(tuán)財務(wù)狀況或經(jīng)營成果的較大比重。例如，組成部分是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤的10％以上。

　　如果單個組成部分具有財務(wù)重大性，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對組成部分會計信息直接實(shí)施審計，或要求其他注冊會計師根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性實(shí)施審計。

　　第十二條　如果單個組成部分不具有財務(wù)重大性，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別該組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。例如，某組成部分負(fù)責(zé)從事期貨、外匯等高風(fēng)險領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易，即使不具有財務(wù)重大性，也可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。

　　如果單個組成部分不具有財務(wù)重大性，但可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接實(shí)施、或要求其他注冊會計師實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)工作：（一）根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實(shí)施審計；（二）針對特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計；（三）針對重大風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦颉?/p>

　　第十三條　如果單個組成部分不具有財務(wù)重大性，且很可能不會導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，但與其他類似的組成部分累積在一起時，可能具有財務(wù)重大性，或?qū)е录瘓F(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮直接實(shí)施、或要求其他注冊會計師實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)工作：（一）根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實(shí)施審計；（二）針對重大風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦颍唬ㄈM成部分會計信息進(jìn)行審閱；（四）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序。

　　第十四條　如果單個組成部分不具有財務(wù)重大性，也很可能不會導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，且與其他類似的組成部分累積在一起時仍不具有財務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，集團(tuán)注冊會計師通常在集團(tuán)層次上對此類組成部分實(shí)施分析性程序。

　　第四章　接觸信息和溝通情況

　　第十五條　如果無法充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求集團(tuán)管理當(dāng)局安排與組成部分管理當(dāng)局接觸，以獲取必要的信息。

　　第十六條　如果對組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿）的接觸存在限制，且這種限制不能通過集團(tuán)管理當(dāng)局或采取其他措施予以解決時，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這種限制對集團(tuán)會計報表審計的影響。

　　第十七條　如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序。

　　在了解其他注冊會計師的情況時，集團(tuán)注冊會計師可以向其進(jìn)行問卷調(diào)查，或向注冊會計師協(xié)會、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行詢問。

　　第十八條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)與其他注冊會計師進(jìn)行溝通，以便使其了解集團(tuán)注冊會計師的要求。溝通通常采用書面文件形式。集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)在書面溝通文件中說明由其他注冊會計師實(shí)施的工作范圍，并要求其他注冊會計師確認(rèn)以下事項(xiàng)：

　　（一）確認(rèn)已收到集團(tuán)注冊會計師的書面溝通文件，并告知集團(tuán)注冊會計師是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集團(tuán)注冊會計師予以澄清；

　　（二）知悉組成部分會計信息將納入集團(tuán)會計報表；

　　（三）充分了解并遵循《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》；

　　（四）充分了解適用于集團(tuán)會計報表的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；

　　（五）充分了解適用于集團(tuán)會計報表審計的獨(dú)立審計準(zhǔn)則和相關(guān)要求，并按照準(zhǔn)則和相關(guān)要求對組成部分會計信息實(shí)施審計；

　　（六）充分了解并遵循《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定；

　　（七）知悉集團(tuán)注冊會計師將考慮利用自己的工作，以滿足集團(tuán)會計報表審計的要求。

　　第十九條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)向其他注冊會計師獲取書面溝通文件，包括其他注冊會計師在審計工作開始前提交的確認(rèn)函，以及在完成審計工作時提交的報告或備忘錄。

　　報告或備忘錄的內(nèi)容包括：

　　（一）說明由其他注冊會計師出具報告的組成部分會計信息；

　　（二）說明由其他注冊會計師實(shí)施的工作范圍；

　　（三）確認(rèn)已遵循集團(tuán)注冊會計師的要求；

　　（四）說明其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)的問題、得出的結(jié)論以及形成的意見；

　　（五）列出已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的組成部分會計信息的錯報。

　　第二十條　其他注冊會計師應(yīng)當(dāng)將書面溝通文件直接提交給集團(tuán)注冊會計師，無需向第三方分發(fā)。

　　第五章　考慮其他注冊會計師工作的充分性

　　第二十一條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊會計師的工作是否充分，以滿足集團(tuán)會計報表審計的要求。

　　第二十二條　集團(tuán)注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（一）單個組成部分的財務(wù)重大性；（二）組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，以及風(fēng)險的性質(zhì)，例如舞弊風(fēng)險；（三）在集團(tuán)會計報表審計期間引起集團(tuán)注冊會計師關(guān)注的事項(xiàng)；（四）與其他注冊會計師的合作經(jīng)歷，對其他注冊會計師職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序的評價；（五）對其他注冊會計師工作的參與程度。

　　第二十三條　如果集團(tuán)注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作，而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務(wù)重大性，或可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿。

　　第二十四條　如果認(rèn)為其他注冊會計師的工作不充分，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求其他注冊會計師實(shí)施進(jìn)一步的審計程序，也可在必要時直接實(shí)施、或與其他注冊會計師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計程序。

　　第二十五條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)的問題對集團(tuán)會計報表審計的影響。

　　第二十六條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)與其他注冊會計師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會計信息的重要事項(xiàng)，并在必要時直接實(shí)施、或與其他注冊會計師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計程序。

　　第六章　出具審計報告時的考慮

　　第二十七條　集團(tuán)注冊會計師在出具審計報告時應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，不得變動準(zhǔn)則規(guī)定的審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型。

　　第二十八條　如果審計委托人、集團(tuán)管理當(dāng)局或其他利益相關(guān)者要求集團(tuán)注冊會計師披露《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》規(guī)定之外的其他信息，例如集團(tuán)審計情況、組成部分審計情況、內(nèi)部控制重大缺陷、資本保值增值以及經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)等，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)報告或說明予以披露，不在審計報告中列示。

　　第二十九條　如果集團(tuán)注冊會計師認(rèn)為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且集團(tuán)注冊會計師無法獲取相關(guān)的審計證據(jù)，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響。

　　第三十條　集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與其他注冊會計師溝通所發(fā)現(xiàn)的問題對出具審計報告的影響。

　　第三十一條　如果存在對組成部分會計信息不重要且尚未調(diào)整的錯報，當(dāng)與其他組成部分尚未調(diào)整的錯報匯總在一起時，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮匯總的錯報對出具審計報告的影響。

　　第七章　形成審計工作底稿

　　第三十二條　集團(tuán)注冊會計師除了遵循《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》和其他獨(dú)立審計準(zhǔn)則中有關(guān)審計工作底稿的要求外，還應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄以下內(nèi)容：

　　（一）集團(tuán)注冊會計師對其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質(zhì)量控制程序得出的評價結(jié)論；

　　（二）對集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險（可能由單個組成部分單獨(dú)或連同其他組成部分導(dǎo)致）的評估，以及集團(tuán)注冊會計師對風(fēng)險做出的反應(yīng)；

　　（三）對組成部分會計信息以及報表合并實(shí)施的工作范圍；

　　（四）集團(tuán)注冊會計師是否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，表明其他注冊會計師的工作是充分的，以及集團(tuán)注冊會計師對組成部分會計信息實(shí)施的進(jìn)一步審計程序是否足以實(shí)現(xiàn)審計目的；

　　（五）集團(tuán)注冊會計師就其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)的重大問題得出的結(jié)論；

　　（六）與集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊會計師就重大的會計、審計和財務(wù)報告事項(xiàng)進(jìn)行的討論。

　　第八章　附則

　　第三十三條　本指導(dǎo)意見自2004年5月1日起施行。