第一章　總則

　　第二章　接受業(yè)務委托

　　第三章　確定工作范圍

　　第四章　接觸信息和溝通情況

　　第五章　考慮其他注冊會計師工作的充分性

　　第六章　出具審計報告時的考慮

　　第七章　形成審計工作底稿

　　第八章　附則

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協會，深圳市注冊會計師協會：

　　為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)集團會計報表審計業(yè)務，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質量，我會制定了《企業(yè)集團會計報表審計指導意見》，現予以印發(fā)，于2004年5月1日起施行。

　　中國注冊會計師協會

　　二00四年四月十五日

　　企業(yè)集團會計報表審計指導意見

　　第一章　總則

　　第一條　為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)集團（以下簡稱集團）會計報表審計業(yè)務，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質量，根據《獨立審計基本準則》，制定本指導意見。

　　第二條　本指導意見使用的下列術語含義為：（一）集團會計報表，是指通過合并程序、權益法或匯總程序將兩個以上（含兩個）組成部分會計信息包括在內的會計報表。（二）組成部分，是指集團總部、母公司、分部、分公司、子公司、合營企業(yè)、聯營企業(yè)以及其他需要按照合并程序、權益法或匯總程序納入集團會計報表的主體。（三）集團管理當局，是指負責編制集團會計報表的管理當局。（四）組成部分管理當局，是指負責編制組成部分會計信息的管理當局。（五）集團注冊會計師，是指負責對集團會計報表實施審計、并在審計報告上簽字和蓋章的注冊會計師及其所在的會計師事務所。（六）其他注冊會計師，是指負責對組成部分會計信息實施審計、除集團注冊會計師之外的注冊會計師及其所在的會計師事務所。

　　第三條　集團管理當局的責任是按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制集團會計報表，公允反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量；保證與集團會計報表相關的內部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　集團注冊會計師的責任是對集團會計報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。

　　第四條　如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響。

　　第五條　其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作，并在征得組成部分管理當局同意后，提供集團注冊會計師需要的信息。

　　第六條　在對集團會計報表發(fā)表審計意見時，集團注冊會計師應當對審計意見獨自承擔責任，除第二十九條規(guī)定的情形外，不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。

　　第二章　接受業(yè)務委托

　　第七條　在承接集團會計報表審計業(yè)務之前，集團注冊會計師應當考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔集團注冊會計師的責任。

　　在確定對集團會計報表直接審計的程度時，集團注冊會計師應當考慮以下因素的影響：

　　（一）集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資產總額或主營業(yè)務收入的50％以上；

　　（二）是否存在可能導致集團會計報表產生重大錯報的組成部分，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計；

　　（三）集團會計報表的復雜程度；

　　（四）集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質量控制程序的初步了解；

　　（五）集團管理當局和組成部分管理當局是否允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成部分管理當局、組成部分的信息或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），是否允許集團注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實施進一步的審計；

　　（六）集團管理當局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念。

　　第八條　如果對集團會計報表直接審計的程度不足以接受業(yè)務委托，集團注冊會計師應當考慮能否通過適當參與其他注冊會計師的工作得到解決。

　　集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：（一）與組成部分管理當局會談；（二）直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實施審計程序；（三）參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；（四）參與其他注冊會計師和組成部分管理當局之間舉行的重要會議；（五）復核其他注冊會計師的審計工作底稿。

　　如果無法適當參與其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師不應接受業(yè)務委托。

　　第九條　集團注冊會計師在接受業(yè)務委托時，除按照《獨立審計具體準則第2號——審計業(yè)務約定書》的要求就有關事項與集團管理當局達成一致意見外，還應當在業(yè)務約定書中明確以下事項：

　　（一）集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應受到任何限制；

　　（二）如果集團管理當局、組成部分管理當局或客觀環(huán)境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團管理當局和組成部分管理當局應當及時告知集團注冊會計師；

　　（三）集團注冊會計師應當及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當局之間的重要溝通（包括就內部控制重大缺陷進行的溝通）；

　　（四）集團注冊會計師應當及時獲悉組成部分管理當局與監(jiān)管機構就財務報告事項進行的重要溝通；

　　（五）集團管理當局應當在集團注冊會計師認為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），并允許其對組成部分會計信息實施審計程序。

　　第三章　確定工作范圍

　　第十條　集團注冊會計師應當針對評估的集團會計報表重大錯報風險，確定對報表合并所需實施的審計程序，以及需要對組成部分會計信息直接實施、或由其他注冊會計師實施的工作范圍。

　　第十一條　在確定對組成部分會計信息所需實施的工作范圍時，集團注冊會計師應當識別單個組成部分是否具有財務重大性，即組成部分是否占集團財務狀況或經營成果的較大比重。例如，組成部分是否占集團資產總額、主營業(yè)務收入或凈利潤的10％以上。

　　如果單個組成部分具有財務重大性，集團注冊會計師應當對組成部分會計信息直接實施審計，或要求其他注冊會計師根據集團注冊會計師確定的重要性實施審計。

　　第十二條　如果單個組成部分不具有財務重大性，集團注冊會計師應當識別該組成部分是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。例如，某組成部分負責從事期貨、外匯等高風險領域的經濟交易，即使不具有財務重大性，也可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。

　　如果單個組成部分不具有財務重大性，但可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；（二）針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；（三）針對重大風險領域實施特定審計程序。

　　第十三條　如果單個組成部分不具有財務重大性，且很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，但與其他類似的組成部分累積在一起時，可能具有財務重大性，或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當考慮直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；（二）針對重大風險領域實施特定審計程序；（三）對組成部分會計信息進行審閱；（四）在集團層次實施分析性程序。

　　第十四條　如果單個組成部分不具有財務重大性，也很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，且與其他類似的組成部分累積在一起時仍不具有財務重大性或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師通常在集團層次上對此類組成部分實施分析性程序。

　　第四章　接觸信息和溝通情況

　　第十五條　如果無法充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），集團注冊會計師應當要求集團管理當局安排與組成部分管理當局接觸，以獲取必要的信息。

　　第十六條　如果對組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿）的接觸存在限制，且這種限制不能通過集團管理當局或采取其他措施予以解決時，集團注冊會計師應當考慮這種限制對集團會計報表審計的影響。

　　第十七條　如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當了解其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質量控制程序。

　　在了解其他注冊會計師的情況時，集團注冊會計師可以向其進行問卷調查，或向注冊會計師協會、政府監(jiān)管機構進行詢問。

　　第十八條　集團注冊會計師應當與其他注冊會計師進行溝通，以便使其了解集團注冊會計師的要求。溝通通常采用書面文件形式。集團注冊會計師應當在書面溝通文件中說明由其他注冊會計師實施的工作范圍，并要求其他注冊會計師確認以下事項：

　　（一）確認已收到集團注冊會計師的書面溝通文件，并告知集團注冊會計師是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集團注冊會計師予以澄清；

　　（二）知悉組成部分會計信息將納入集團會計報表；

　　（三）充分了解并遵循《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》；

　　（四）充分了解適用于集團會計報表的企業(yè)會計準則和相關會計制度；

　　（五）充分了解適用于集團會計報表審計的獨立審計準則和相關要求，并按照準則和相關要求對組成部分會計信息實施審計；

　　（六）充分了解并遵循《中國注冊會計師質量控制基本準則》等有關規(guī)定；

　　（七）知悉集團注冊會計師將考慮利用自己的工作，以滿足集團會計報表審計的要求。

　　第十九條　集團注冊會計師應當向其他注冊會計師獲取書面溝通文件，包括其他注冊會計師在審計工作開始前提交的確認函，以及在完成審計工作時提交的報告或備忘錄。

　　報告或備忘錄的內容包括：

　　（一）說明由其他注冊會計師出具報告的組成部分會計信息；

　　（二）說明由其他注冊會計師實施的工作范圍；

　　（三）確認已遵循集團注冊會計師的要求；

　　（四）說明其他注冊會計師發(fā)現的問題、得出的結論以及形成的意見；

　　（五）列出已發(fā)現但尚未調整的組成部分會計信息的錯報。

　　第二十條　其他注冊會計師應當將書面溝通文件直接提交給集團注冊會計師，無需向第三方分發(fā)。

　　第五章　考慮其他注冊會計師工作的充分性

　　第二十一條　集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作是否充分，以滿足集團會計報表審計的要求。

　　第二十二條　集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，應當考慮以下因素：（一）單個組成部分的財務重大性；（二）組成部分是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，以及風險的性質，例如舞弊風險；（三）在集團會計報表審計期間引起集團注冊會計師關注的事項；（四）與其他注冊會計師的合作經歷，對其他注冊會計師職業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質量控制程序的評價；（五）對其他注冊會計師工作的參與程度。

　　第二十三條　如果集團注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作，而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務重大性，或可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當直接復核其他注冊會計師的審計工作底稿。

　　第二十四條　如果認為其他注冊會計師的工作不充分，集團注冊會計師應當要求其他注冊會計師實施進一步的審計程序，也可在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序。

　　第二十五條　集團注冊會計師應當考慮其他注冊會計師發(fā)現的問題對集團會計報表審計的影響。

　　第二十六條　集團注冊會計師應當與其他注冊會計師和組成部分管理當局討論影響組成部分會計信息的重要事項，并在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序。

　　第六章　出具審計報告時的考慮

　　第二十七條　集團注冊會計師在出具審計報告時應當嚴格遵守《獨立審計具體準則第7號——審計報告》，不得變動準則規(guī)定的審計報告的基本內容、格式和類型。

　　第二十八條　如果審計委托人、集團管理當局或其他利益相關者要求集團注冊會計師披露《獨立審計具體準則第7號——審計報告》規(guī)定之外的其他信息，例如集團審計情況、組成部分審計情況、內部控制重大缺陷、資本保值增值以及經濟效益指標等，集團注冊會計師應當以專項報告或說明予以披露，不在審計報告中列示。

　　第二十九條　如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當的審計證據，且集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據，集團注冊會計師應當考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響。

　　第三十條　集團注冊會計師應當考慮與其他注冊會計師溝通所發(fā)現的問題對出具審計報告的影響。

　　第三十一條　如果存在對組成部分會計信息不重要且尚未調整的錯報，當與其他組成部分尚未調整的錯報匯總在一起時，集團注冊會計師應當考慮匯總的錯報對出具審計報告的影響。

　　第七章　形成審計工作底稿

　　第三十二條　集團注冊會計師除了遵循《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》和其他獨立審計準則中有關審計工作底稿的要求外，還應當在審計工作底稿中記錄以下內容：

　　（一）集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業(yè)資格、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計資源以及質量控制程序得出的評價結論；

　　（二）對集團會計報表產生重大錯報風險（可能由單個組成部分單獨或連同其他組成部分導致）的評估，以及集團注冊會計師對風險做出的反應；

　　（三）對組成部分會計信息以及報表合并實施的工作范圍；

　　（四）集團注冊會計師是否獲取充分、適當的審計證據，表明其他注冊會計師的工作是充分的，以及集團注冊會計師對組成部分會計信息實施的進一步審計程序是否足以實現審計目的；

　　（五）集團注冊會計師就其他注冊會計師發(fā)現的重大問題得出的結論；

　　（六）與集團管理當局、組成部分管理當局或其他注冊會計師就重大的會計、審計和財務報告事項進行的討論。

　　第八章　附則

　　第三十三條　本指導意見自2004年5月1日起施行。