應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債 　　2010年4月 　　目錄 　　《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債》 　　簡介及反饋意見邀請 　　建議 　　附錄 　　對其他國際財務(wù)報告準則的修訂 　　對其他國際財務(wù)報告準則指南的修訂 　　理事會批準《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債》 　　結(jié)論基礎(chǔ) 　　簡介及反饋意見邀請 　　替代IAS 39的原因 　　1. 《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》(IAS 39)列明了確認和計量金融資產(chǎn)、金融負債以及某些購買或出售非金融項目的合同的要求。國際會計準則理事會(IASB)從其前身國際會計準則委員會繼承了IAS 39。 　　2.許多財務(wù)報表使用者和其他利益相關(guān)方向理事會申明，IAS 39的要求難以理解、應(yīng)用和解釋。他們強烈要求理事會對金融工具制定一個新的財務(wù)報告準則，該準則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)，且具有較少的復(fù)雜性。盡管理事會曾幾次修訂IAS 39以闡明其要求、增加指南和消除內(nèi)在的不一致性，但是之前并未對金融工具的報告進行根本性的重新考慮。 　　3.從2005年開始，IASB和美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)就有一個改善和簡化金融工具報告的長遠目標。這項工作在2008年3月形成了一份《降低金融工具報告復(fù)雜性》的討論稿。以金融工具的計量和套期會計為重點，該討論稿確定了改進和簡化金融工具會計的幾種可能方法。對該討論稿的反饋意見表明了對金融工具報告的要求做出重大變革的支持。IASB在2008年11月將該項目加入了當(dāng)前議程，同年12月，F(xiàn)ASB也將該項目加入了其議程。 　　4.2009年4月，在回應(yīng)其收到的對其應(yīng)對全球金融危機工作的反饋意見時，根據(jù)G20領(lǐng)導(dǎo)人會議決議和諸如金融穩(wěn)定理事會等國際組織的建議，理事會和FASB宣布了替代其各自金融工具準則的加速時間表。作為結(jié)果，2009年7月，IASB公布了《金融工具：分類和計量》的征求意見稿，隨后在2009年11月公布了《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》(IFRS 9)。 　　IASB替代IAS 39的方法 　　5.IASB和FASB正致力于完成可提供國際可比性的全面和改進的金融工具會計解決方案。然而，由于在金融危機之下，為回應(yīng)每一利益相關(guān)方而確立不同的項目時間表，使理事會制定一個通用和改進的金融工具準則的努力變得非常復(fù)雜。 　　6.IASB注意到有關(guān)各方提出的應(yīng)盡快改進金融工具會計的要求。G20領(lǐng)導(dǎo)人建議理事會在2009年底之前采取行動，以改進和簡化金融工具的會計處理要求。為了實現(xiàn)這一目標，理事會將替代IAS 39的項目分為三個主要階段。 　　7.作為替代IAS 39的第一階段的一部分，2009年7月，IASB發(fā)布了一份征求意見稿，包括了對IAS 39范圍內(nèi)所有項目的分類和計量的建議。在該征求意見稿中，理事會還提示注意IASB 于2009年6月發(fā)布的《負債信用風(fēng)險的計量》討論稿。 　　8.在對征求意見稿和討論稿的反饋中，很多人對在損益中確認金融負債信用風(fēng)險變動的影響表示了關(guān)注。許多針對該征求意見稿的反饋意見認為，理事會應(yīng)限定金融資產(chǎn)分類和計量的最終要求，并且在理事會更為全面地考慮和討論金融負債有關(guān)議題之前，保留對金融負債的現(xiàn)有要求。在對金融工具的分類和計量的反復(fù)審議中，董事會決定在進一步考慮該議題、并分析反饋意見者關(guān)注的各種可能方法之前，暫不確定對金融負債的最終要求。因此，2009年11月，理事會發(fā)布了IFRS 9有關(guān)金融資產(chǎn)分類和計量的章節(jié)。 　　9.理事會準備以IFRS 9最終整體替代IAS 39。理事會每完成替代IAS 39的一個后續(xù)階段，就將刪除IAS 39中的相應(yīng)部分，并在IFRS 9中增加新的章節(jié)。 　　本征求意見稿的內(nèi)容 　　10.在本征求意見稿得以形成的審議過程中，理事會討論了解決負債信用風(fēng)險變動影響的幾種方法。在從其金融工具工作組、報表使用者、監(jiān)管機構(gòu)、報表編制者、審計師和其他方面收到的反饋意見的基礎(chǔ)上，理事會認定，這些方法中沒有一種比IAS 39的要求更加簡單，或者能夠產(chǎn)生更為有用的信息。因此，理事會決定保留對金融負債分類和計量的現(xiàn)有要求，只有關(guān)于公允價值選擇權(quán)的特定要求除外。為了解決信用風(fēng)險問題，本征求意見稿包括了如何在綜合收益表中列報根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債的利得和損失的建議。 　　11.與IAS 39的現(xiàn)有要求相同，本征求意見稿建議的結(jié)果是，負債信用風(fēng)險的變動不應(yīng)影響損益，除非負債是為了交易而持有。這與財務(wù)報表使用者的幾乎全部反饋意見相一致。 　　12.為了方便讀者，本征求意見稿的建議系作為一個獨立的議題提出，而不是作為對IFRS 9的修訂。但是，所有最終確定的要求都將包括在IFRS 9中有關(guān)金融負債分類和計量的章節(jié)。此外，IAS 39或《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》(IFRS 7)中所有與最終確定的要求有關(guān)的指南，都將移至IFRS 9。例如，IAS 39中的第9段(2)①、②，第11A條和AG4B–AG4K，提供了公允價值選擇權(quán)適用條件的指南，這些都將增加到IFRS 9中，并且從IAS 39中刪除。同樣，IFRS 7中對如何確定因信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的負債公允價值變動額提供指南的段落，也將增加到IFRS 9中，并且從IFRS 7中刪除。 　　后續(xù)步驟 　　13.如上所述， IASB決定分三個階段完成替代IAS 39的項目，以回應(yīng)有關(guān)各方對金融工具會計應(yīng)得到迅速改進的要求。主要的階段是： 　　(1)第一階段：分類和計量——IFRS 9于2009年11月發(fā)布，包括了金融資產(chǎn)分類和計量的新要求。本征求意見稿包括了對指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的利得和損失的列報建議。理事會希望在2010年底前從這些建議中產(chǎn)生所有的最終要求。 　　(2)第二階段：減值方法——《金融工具：攤余成本及減值》征求意見稿于2009年11月公布，征求意見截至2010年6月30日。 　　(3)第三階段：套期會計——IASB預(yù)期將在近期公布對套期會計要求全面審議所形成的建議。 　　14.除了上述三個部分，理事會在2009年3月公布了《終止確認》征求意見稿(建議對IAS 39和IFRS 7的修訂)，以替代金融資產(chǎn)和金融負債終止確認的現(xiàn)有指南。有關(guān)審議正在進行，理事會預(yù)期在2011年第一季度完成該項目。 　　15.如上所述，理事會計劃從整體上替代IAS 39。 　　16.FASB預(yù)期將在短期內(nèi)公布針對金融工具的建議會計準則更新(ASU)，其中包含了對新的綜合性金融工具準則的建議，包括對金融資產(chǎn)和金融負債的分類和計量、減值方法和套期會計的建議。根據(jù)建議，主要財務(wù)報表中的幾乎所有金融資產(chǎn)和金融負債都要以公允價值計量。這些建議討論了對負債信用風(fēng)險變動引起的公允價值重大變動進行專門列報。FASB預(yù)期建議的ASU征求意見期將截至2010年9月30日。 　　17.IFRS 9和IAS 39要求，如果滿足特定條件 ，某些金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)以攤余成本計量。IASB得到了對以下計量方法的廣泛支持，即，要求報告主體將金融工具劃分為兩種計量類別——攤余成本和公允價值(一種“混合計量”方法)。因此，IASB已要求其成員將對FASB征求意見稿的建議反饋給FASB。這一點特別重要，因為這是一個以增強國際可比性為目標的聯(lián)合項目。從IFRS成員得到的反饋將有助于FASB審議其建議和確定最終要求。此外，IASB在考慮如何協(xié)調(diào)IFRS與美國一般公認會計原則(GAAP)之間的差異時，也將利用這些反饋意見。 　　反饋意見邀請 　　理事會邀請就征求意見稿中的所有問題、特別是就下面段落中列示的問題反饋意見。反饋意見者不必就所有問題發(fā)表反饋意見。如果符合以下條件，反饋意見將是最有用的： 　　(1)對(征求意見稿)闡述的問題做出回應(yīng); 　　(2)指明反饋意見相關(guān)的具體段落; 　　(3)包括了清晰的論據(jù)(理論闡述); 　　(4)描述了任何理事會應(yīng)考慮的備選方案。 　　理事會并不尋求對IAS 39或IFRS 9中那些本征求意見稿沒有討論的方面征求反饋意見。 　　反饋意見應(yīng)當(dāng)在2010年7月16日之前以書面形式提交。 　　列報負債信用風(fēng)險變動對損益的影響 　　對于所有根據(jù)公允價值計量選擇權(quán)指定的負債，本征求意見稿建議，負債信用風(fēng)險的變動不應(yīng)影響損益。這一建議是對包括財務(wù)報表使用者在內(nèi)的很多人長期存在的關(guān)注的回應(yīng)，這種關(guān)注就是，在損益中確認負債信用風(fēng)險變動的影響不能提供有用的信息，除非負債是為了交易而持有。(問題8討論了如何確定負債信用風(fēng)險變動的影響) 　　然而，有些人指出，這一建議可能會在某些情況下造成損益中的會計錯配。這可能是事實，如果主體對負債的計量指定公允價值選擇權(quán)，而金融資產(chǎn)又以公允價值計量且其變動計入損益，可能會出現(xiàn)不匹配的情況，因為資產(chǎn)公允價值的全部變動都將在損益中列報，而負債公允價值變動的一部分(即因負債信用風(fēng)險變動而導(dǎo)致的公允價值變動部分)卻不這樣列報。 　　為了解決這一可能的錯配，征求意見稿提出了一種備選方法，除非其不介意在損益中產(chǎn)生錯配。如果不介意產(chǎn)生這種錯配，主體需要在損益中列報負債公允價值的全部變動。在負債初始確認時應(yīng)做出是否不介意產(chǎn)生錯配的決定，并且這一決定不應(yīng)改變。 　　問題1 　　您是否贊同對于根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的所有負債，其信用風(fēng)險的變動均不應(yīng)影響損益?如否，為什么? 　　問題2 　　或者，您是否認為負債信用風(fēng)險的變動不應(yīng)影響損益，除非這種處理會造成損益中的錯配(在這種情況下，要求公允價值的全部變動都在損益中列報)?為什么? 　　在其他綜合收益中列報負債信用風(fēng)險的變動 　　根據(jù)建議，以公允價值選擇權(quán)指定的所有負債將按公允價值持續(xù)計量，而負債信用風(fēng)險的變動不會影響損益。 　　該征求意見稿提出了兩步法。第一步，主體應(yīng)在損益中列報全部公允價值的變動。第二步，主體應(yīng)在損益中扣除由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動的部分，同時將在其他綜合收益列報該數(shù)額。 　　理事會認為這種方法向信息使用者提供了以下有用信息： 　　(1)金融負債的公允價值; 　　(2)金融負債的公允價值變動總額;以及 　　(3)公允價值變動總額中由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分。 　　問題3 　　您是否贊同在其他綜合收益中列報由于負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動的部分?如否，為什么? 　　問題4 　　您是否贊同這種兩步法能為財務(wù)報表使用者提供有用信息?如否，您將提出什么替代方法，為什么? 　　有些人建議采用單步法，即主體應(yīng)在其他綜合收益中列報由于負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動部分，同時在損益中列報公允價值變動的所有其他部分。 　　有些人認為單步法更為恰當(dāng)，因為比兩步法更為簡單，而且對凈損益和其他綜合收益的影響與后者相同。兩種方法的唯一區(qū)別在于如何列報負債信用風(fēng)險的變動。在兩步法中，該部分先是列報在損益當(dāng)中，隨后又從損益中“退出”而在其他綜合收益中列報;在單步法中，該部分直接在其他綜合收益中列報。 　　問題5 　　您是否認為單步法比兩步法更為可取?如果是，為什么? 　　根據(jù)(征求意見稿)建議，由負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動部分最終將被作為一項其他綜合收益列報。 　　有些人認為，在權(quán)益(而非其他綜合收益)中列報由于負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值的變動部分更為恰當(dāng)。持這種觀點的人認為，在理事會未就該議題進行全面討論(例如：哪些項目應(yīng)該列報在其他綜合收益中，以及這些項目是否可以轉(zhuǎn)回)之前，不應(yīng)擴大對其他綜合收益項目的使用。此外，這些人還認為，將該部分列報在權(quán)益之中，與負債信用風(fēng)險的變動體現(xiàn)了財富在債權(quán)人和股東之間轉(zhuǎn)移的觀點是一致的。在IASB的《負債信用風(fēng)險的計量》討論稿中表述了這一觀點。 　　問題6 　　您認為負債信用風(fēng)險變動的影響是否應(yīng)當(dāng)在權(quán)益中列報(而不是在其他綜合收益中)?如果是，為什么? 　　損益金額的重分類 　　征求意見稿建議，禁止將計入其他綜合收益的金額重分類為損益(“轉(zhuǎn)回”)。理事會強調(diào)指出，如果主體償還了合同金額，將沒有金額可以轉(zhuǎn)回，因為負債信用風(fēng)險所有變動的累積影響凈額為零。但是如果主體支付了合同金額以外的金額(比如，主體按當(dāng)時的公允價值提前償還債務(wù))，可能會產(chǎn)生一項在負債終止確認時實現(xiàn)的累計其他綜合收益金額。根據(jù)(征求意見稿)建議，該實現(xiàn)的金額不應(yīng)被重分類(“轉(zhuǎn)回”)為損益，這與理事會認為利得或損失應(yīng)該僅確認一次的觀點相一致。 　　然而，為了向使用者提供關(guān)于在當(dāng)前報告期有多少累計其他綜合收益已經(jīng)實現(xiàn)的信息，征求意見稿建議，修訂《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》(IFRS 7)，要求披露此類金額。 　　問題7 　　您是否贊同包含在其他綜合收益中的(或者，如果您在問題6中回答 “是”，則包含在權(quán)益中)、產(chǎn)生于負債信用風(fēng)險變動的利得或損失不應(yīng)重分類為損益?如否，為什么?在什么情況下應(yīng)當(dāng)對其重分類? 　　確定負債信用風(fēng)險變動的影響 　　為確定由于負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動的數(shù)額，征求意見稿建議使用IFRS 7的指南。 　　目前，如果主體指定某項金融負債為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債，根據(jù)IFRS 7的要求，該主體應(yīng)披露由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動的金額。IFRS 7第B4段中提供了計算該金額的默認方法。該方法將所有公允價值的變動、而不是基準利率的變動歸于負債信用風(fēng)險的變動。在IFRS 7的結(jié)論基礎(chǔ)(BC)中，理事會強調(diào)其認為這種方法為負債信用風(fēng)險的變動提供了合理的代表。不過，IFRS 7允許主體使用不同的方法，前提是對于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動，該方法能夠提供更為如實的反映。 　　此外，《負債信用風(fēng)險的計量》討論稿中對 “信用風(fēng)險”一詞使用了廣義概念，包括了債務(wù)的價格和發(fā)行人的信用質(zhì)量。幾乎沒有反饋意見者對這兩項進行區(qū)分。 　　征求意見稿中的建議主張采用默認方法，但仍然允許主體使用不同的方法，前提是對于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動，該方法能夠提供更為如實的反映。 　　問題8 　　根據(jù)征求意見稿建議的目標，您是否贊同使用IFRS 7的指南以確定由于負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的公允價值變動金額?如否，您有何替代建議，理由是什么? 　　生效日期和過渡 　　主體必須從2013年1月1日或之后開始的年度執(zhí)行《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》(IFRS 9)，但是，正如該IFRS的BC所言，在特殊情況下，理事會將會考慮推遲生效日期。 　　然而，理事會期望允許提前應(yīng)用該征求意見稿中的所有最終要求。理事會建議，如果主體選擇提前應(yīng)用這些建議，則該主體必須同時應(yīng)用IFRS 9中所有其尚未執(zhí)行的要求。 　　在對盡快改進金融工具會計的要求做出回應(yīng)的階段中，理事會選擇完成該項目以替代IAS 39。理事會擔(dān)心，如果主體被允許提前采用某一階段而未同時提前采用所有該階段之前已完成的階段，在該項目的所有階段都強制生效以前，可能在一定期間內(nèi)出現(xiàn)主體之間的顯著不可比性。 　　問題9 　　您是否贊同關(guān)于提前采用的建議?如否，您有何替代建議，為什么?類似建議應(yīng)如何考慮可比性? 　　為了與《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》(IAS 8)相一致，理事會建議完整的追溯應(yīng)用。同時，理事會的建議也與IFRS 9對追溯應(yīng)用的要求相一致，(這取決于在特定情況下適用的具體要求)。 　　問題10 　　您是否贊同建議的過渡要求?如否，您建議采用什么替代過渡方法，為什么? 　　對應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債的建議 　　指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的選擇權(quán) 　　1.如果在初始確認時滿足特定的條件，主體可以不可撤銷的方式將一項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。確認條件見《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》(IAS 39)第9(b)段和第11A段。(也可參見IAS 39第AG4B-AG4K段。) 　　指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的利得和損失 　　2.指定的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債的利得和損失，應(yīng)按如下方式列報： 　　(1)金融負債公允價值的變動總額應(yīng)當(dāng)在損益中列報;同時 　　(2)上述(1)中確定的公允價值變動額中，由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中列報(抵消后的剩余部分在損益中列報)。 　　《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：列報》(IFRS 7)第10(a)段和第B4段中，提供了如何確定由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動數(shù)額的指引。 　　3.列報在其他綜合收益中的金額不得隨后轉(zhuǎn)回至損益。不過，主體可以將累計利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益。 　　生效日期和過渡 　　生效日期 　　4.主體應(yīng)在始于【征求意見后插入日期】或之后的年度應(yīng)用本修訂【草案】。允許提前應(yīng)用。如果主體在【征求意見后插入日期】之前在其財務(wù)報表中應(yīng)用該修訂【草案】，應(yīng)披露這一事實，并同時應(yīng)用： 　　(1)IFRS 9中該主體尚未應(yīng)用的所有要求;以及 　　(2)附錄中列示的修訂。 　　過渡 　　5.按照《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更與差錯》(IAS 8), 主體應(yīng)追溯性地應(yīng)用本修訂【草案】。 　　附錄 　　對其他國際財務(wù)報告準則的修訂【草案】 　　本附錄【草案】中的修訂適用于【征求意見后插入日期】或之后開始的年度報告期間。如果主體提前應(yīng)用IFRS【草案】，那么也應(yīng)提前應(yīng)用這些修訂。 　　A1 《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》(IFRS 7)將進行修訂以增加以下信息的披露要求： 　　如果主體在報告期內(nèi)終止確認以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債，應(yīng)當(dāng)在附注中披露其他綜合收益表中所列示的終止確認時實現(xiàn)的金額(如有)。 　　A2 IFRS 7中的第10段(1)、第11段和B4段將進行修訂，以反映在綜合收益表中披露(而不是按照IFRS 7的現(xiàn)行要求在附注中披露)當(dāng)期由負債信用風(fēng)險變動引起的金融負債公允價值變動金額的事實。這種變動的累積金額將繼續(xù)按照IFRS 7的現(xiàn)行要求在附注中披露。 　　A3 IFRS 7中的第20段(1)⑤將進行修訂，以反映綜合收益表中所披露的以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的凈利得或凈損失(參見下文A6段)。 　　A4 下面的段落將移至《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》(IFRS 9)之中，因其與以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債有關(guān)。 　　國際財務(wù)報告準則 段落 　　IFRS 7 B4段 　　IAS 39 第9段(1)①和②，11A，AG4B-AG4K 　　遷移段落涉及的內(nèi)容將在以下國際財務(wù)報告準則中更新。 　　《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》 　　《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》 　　《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》 　　A5 《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》(IAS 1)的第7段，其他綜合收益的項目將修改為包括因負債信用風(fēng)險變動而引起的金融負債公允價值的變動額，這些金融負債是以公允價值計量的且其變動計入損益。 　　A6 以下要求將增加到IAS 1第82段： 　　(1)以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的凈利得或凈損失;以及 　　(2)以上(1)中由負債信用風(fēng)險變動引起的金額部分。 　　(1)中的要求將從IFRS 7第20段(1)⑤中刪除(參見上文A3段)。 　　A7 IFRS 9中涉及指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債的要求將增加到IAS 39的第12段和第55段。 　　A8 IAS 39第53、54段，AG80和AG81段將被刪除，而不轉(zhuǎn)入IFRS 9。第47段(1)和88段(4)將進行修訂，刪除涉及以成本計量的衍生負債的有關(guān)內(nèi)容。 　　對其他國際財務(wù)報告準則指南的修訂【草案】 　　為確保與修訂【草案】及對其他相關(guān)國際財務(wù)報告準則修訂的一致，有必要將對國際財務(wù)報告準則指南的下述修訂【草案】概括如下。 　　IGA1 《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》(IFRS 7)的第IG7-IG11段，將作為示例移至《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》(IFRS 9)中。 　　重新定位的段落所涉及的內(nèi)容將在《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》(IFRS 1)中更新。 　　理事會批準2010年5月發(fā)布的《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債》 　　國際會計準則理事會的15名理事一致同意發(fā)布《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債》征求意見稿。 　　戴維?泰迪(David Tweedie)爵士 主席 　　斯蒂芬?庫珀(Stephen Cooper) 　　菲利浦?丹祖(Philippe Danjou) 　　楊?安格斯通(Jan Engstrom) 　　帕特里克?弗瑞甘(Patrick Finnegan) 　　羅伯特?加內(nèi)特(Robert P Garnett) 　　吉爾伯特?杰拉德(Gilbert Gelard) 　　阿瑪羅?路易斯?德?奧利維拉?戈麥斯(Amaro Luiz de Oliveira Gomes) 　　普拉哈卡?卡拉瓦切拉(Prabhakar Kalavacherla) 　　詹姆斯?萊斯寧(James J Leisenring) 　　派翠西亞?麥克康內(nèi)爾(Patricia McConnell) 　　沃倫?麥奎格(Warren McGregor) 　　約翰?史密斯(John T Smith) 　　山田辰己(Tatsumi Yamada) 　　張為國(Zhang Wei-Guo) 　　結(jié)論基礎(chǔ) 　　本結(jié)論基礎(chǔ)隨同國際財務(wù)報告準則草案發(fā)布，但不構(gòu)成草案的一部分。 　　簡介 　　BC1 本結(jié)論基礎(chǔ)概括了國際會計準則理事會在制定《應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債》征求意見稿建議時的考慮。個別理事會成員對某些因素比其他因素給予了更多的重視。 　　BC2 理事會早已認識到對改進金融工具會計要求的需求。鑒于全球金融危機和改進金融工具會計的迫切需求，以及為了使財務(wù)報表使用者更容易理解財務(wù)報告信息，理事會提議，分幾個階段替代《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》(IAS 39)。 　　BC3 2009年7月，作為替代IAS 39項目的第一階段的組成部分，理事會公布了《金融工具：分類和計量》的征求意見稿。該征求意見稿的建議涵蓋了IAS 39中的所有內(nèi)容。然而，一些征求意見稿的反饋意見者表示，理事會應(yīng)限定關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計量的所有最終要求，并且在理事會對金融負債有了更充分的考慮和討論之前，保留金融負債的現(xiàn)有要求(包括關(guān)于嵌入衍生工具和公允價值選擇權(quán)的要求)。這些反饋意見者指出，因為全球金融危機，理事會應(yīng)加快其金融工具項目，相比金融負債會計，該項目對金融資產(chǎn)會計更為重視。他們建議理事會在最終確定金融負債分類和計量的要求之前，應(yīng)充分考慮在損益中確認負債信用風(fēng)險變動的影響所引起的問題。 　　BC4 理事會注意到這些關(guān)注，并決定(暫時)只確定有關(guān)金融資產(chǎn)的建議。2009年11月，理事會發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》(IFRS 9)中關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計量的章節(jié)。相應(yīng)地，金融負債、包括衍生負債，仍然保留在IAS 39的范圍內(nèi)。采取這樣的程序使理事會能夠獲得有關(guān)金融負債會計的進一步的反饋意見，尤其是如何對其信用風(fēng)險變動的影響做出最佳會計處理。 　　建議 　　背景 　　BC5 在IFRS 9發(fā)布后不久，IASB開展了一項廣泛的推廣計劃，以收集關(guān)于金融負債分類和計量的反饋意見，尤其是如何對金融負債信用風(fēng)險變動的影響做出最佳處理。理事會得到了來自金融工具工作組、以及不同地理區(qū)域和不同行業(yè)的財務(wù)報告使用者，監(jiān)管機構(gòu)、編報者、審計師和其他人的意見。理事會還設(shè)計了一份調(diào)查問卷，詢問財務(wù)報表使用者目前是如何使用關(guān)于負債信用風(fēng)險變動影響的信息的(如有)，以及他們對金融負債會計的首選方法是什么。理事會共收到對調(diào)查問卷的90多個反饋。 　　BC6 在開展推廣計劃的過程中，理事會探討了將負債信用風(fēng)險變動的影響從損益中剔除的幾種金融負債后續(xù)計量方法，包括： 　　(1)以公允價值計量并在其他綜合收益中列示公允價值變動中由負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的部分。與這一備選方法不同的另一方法是在其他綜合收益中列示公允價值的整體變動。 　　(2)以“調(diào)整后”的公允價值計量負債，在此方法下，負債應(yīng)根據(jù)除信用風(fēng)險變動影響以外的全部公允價值變動進行重新計量(即“固定信用價差法”)。也就是說，主要財務(wù)報表中將忽略負債信用風(fēng)險變動的影響。 　　(3)以攤余成本計量負債。這需要估計金融工具整個壽命周期內(nèi)的現(xiàn)金流量，包括任何與嵌入衍生工具特征有關(guān)的現(xiàn)金流量。 　　(4)將負債分拆為主合同和嵌入部分。主合同以攤余成本計量而嵌入部分(例如：嵌入衍生工具)以公允價值計量且其變動計入損益。理事會討論了是延續(xù)IAS 39中對金融負債的要求還是發(fā)展新的要求。 　　BC7 理事會從推廣計劃中獲得的主要信息是，除了為交易而持有的負債，信用風(fēng)險變動的影響不應(yīng)計入損益。這是因為主體一般不會實現(xiàn)負債信用風(fēng)險變動的影響，除非負債是為了交易而持有。 　　BC8 除了以上觀點，理事會收到的反饋意見中還有一些其他觀點： 　　(1)主體對金融資產(chǎn)和金融負債分類和計量的對稱性是沒有必要的，而且一般不會產(chǎn)生有用的信息。大多數(shù)成員認為，在對金融負債的審議中，理事會不應(yīng)因IFRS 9中對金融資產(chǎn)的要求而受到限制或產(chǎn)生偏見。 　　(2)攤余成本是對多數(shù)金融負債最適合的計量屬性，因其反映了發(fā)行人在正常經(jīng)營過程中(即在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上)支付合同金額的法定責(zé)任，在多數(shù)情況下，發(fā)行人計劃將負債持有至到期并支付合同金額。但是，如果負債具有結(jié)構(gòu)特征(例如：嵌入衍生工具)，攤余成本是難以應(yīng)用和理解的，因為現(xiàn)金流量是高度可變的。 　　(3)自IAS 39發(fā)布以來，該準則中的分拆方法總體運行良好，并在實務(wù)中得到了發(fā)展。對于許多主體來說，分拆避免了自身信用風(fēng)險問題，因為主合同是按攤余成本計量的，只有衍生工具以公允價值計量且其變動計入損益。許多成員懷疑新的分拆方法能否降低復(fù)雜性并提供更有用的信息。此外，新的分拆方法可能在大多數(shù)情況下與IAS 39的方法具有相同的分類和計量結(jié)果。 　　(4)理事會不應(yīng)發(fā)展一種新的計量屬性。幾乎完全一致的看法是，“完整的”公允價值比忽略了負債信用風(fēng)險變動影響的“調(diào)整的”公允價值更容易理解并且更為有用。 　　(5)很難確定由負債信用風(fēng)險變動引起的負債公允價值變動額。根據(jù)IAS 39和《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》(IFRS 7)，只有選擇根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定負債的主體，才需要確定該部分金額。如果理事會對更多主體和更多的金融負債擴展了這一要求，將有許多主體在確定該金額時存在重大的困難，并可能因此產(chǎn)生巨大的成本。 　　BC9 雖然在收到的反饋意見中有共同的主題，但是對于理事會提出的備選方法中，哪一個是解決負債信用風(fēng)險變動影響的最佳方法，并沒有達成共識。許多成員說，與IAS 39中的分拆要求相比，備選方法都未減少復(fù)雜性，也都不能提供更多有用的信息。 　　BC10 鑒于收到的反饋，理事會決定保留IAS 39中幾乎所有關(guān)于金融負債分類和計量的要求。理事會認為，在這一點上改變方法的好處并不大于這種改變導(dǎo)致的混亂的成本。 　　BC11 通過這一程序，大多數(shù)負債的信用風(fēng)險問題都得以解決，因其將繼續(xù)以攤余成本進行后續(xù)計量，或者分拆成以攤余成本計量的主合同和以公允價值計量的嵌入衍生工具。為交易而持有的負債(包括所有的衍生負債)將繼續(xù)以公允價值進行后續(xù)計量且其變動計入損益，這與普遍的觀點是一致的，即這些負債的公允價值變動應(yīng)全部計入損益。 　　BC12 信用風(fēng)險問題將只在根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的金融負債范圍內(nèi)繼續(xù)存在。因此，本征求意見稿中的建議只解決該部分負債的問題。 　　BC13 與保留IAS 39中關(guān)于金融負債分類和計量的要求(除了對公允價值選擇權(quán)的建議變更)的決定相一致，理事會決定保留IAS 39中關(guān)于禁止金融負債在攤余成本和公允價值之間重分類的要求。理事會指出，IFRS 9規(guī)定了特定情況下資產(chǎn)的重分類。然而，根據(jù)理事會在推廣計劃中收到的反饋，金融資產(chǎn)和金融負債分類和計量的方法是不同的;因此理事會決定，對重分類采取對稱性要求是不必要和不恰當(dāng)?shù)?。此外，盡管近年來金融資產(chǎn)重分類一直是一個有爭議的話題，理事會并沒有了解到任何支持金融負債重分類的要求或意見。 　　消除IAS 39中的成本例外選項 　　BC14 此外，為了與IFRS 9中對資產(chǎn)的要求一致，理事會認為，應(yīng)該消除IAS 39中衍生負債的成本例外(選項)，通過提供公允價值無法可靠確定的無報價權(quán)益性工具，切實解決這一問題。這一建議已包括在2009年7月發(fā)布的征求意見稿中。理事會討論了收到的關(guān)于2009年9月、10月、2010年3月建議的反饋，并堅定了征求意見稿中的觀點。因此，理事會決定，消除衍生負債成本例外選項的決定無需再征求意見。 　　在損益中列示負債信用風(fēng)險變動的影響 　　適用條件 　　BC15 如果符合三項適用條件中的一項(或多項)，IAS 39允許主體在初始確認時以不可撤銷的方式選擇對金融負債以公允價值計量且其變動計入損益。本征求意見稿建議貫徹這三項適用條件。理事會考慮過是否有必要建議對這些條件做出變更。但是，理事會認為沒有必要變更，因為理事會并沒有改變IAS 39中對金融負債的根本分類和計量方法。 　　BC16 某些成員更傾向于選擇一種無限制的公允價值選擇權(quán)。但是，理事會認識到，無限制的公允價值選擇權(quán)以往受曾到很多人反對，目前并不適合推行。 　　利得或損失的列示 　　BC17 如果主體根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定一項金融負債，IAS 39要求公允價值的全部變動均計入損益。如上所述，許多財務(wù)報告使用者和其他方面對理事會指出，負債信用風(fēng)險變動不應(yīng)影響損益，除非負債是為了交易而持有。 　　BC18 作為對這一長期和廣泛的關(guān)注的回應(yīng)，征求意見稿建議，根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的所有負債的信用風(fēng)險變動都不應(yīng)當(dāng)影響損益。 　　BC19 但是，在審議征求意見稿的過程中，理事會討論了這一建議是否會在某些情況下導(dǎo)致?lián)p益中的會計不匹配。如果主體將根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債與公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)一起管理，不匹配現(xiàn)象就可能會發(fā)生。出現(xiàn)不匹配是因為，資產(chǎn)公允價值的全部變動都會影響損益，但是負債的公允價值變動中只有一部分會影響損益。負債公允價值變動中由負債信用風(fēng)險變動引起的這一部分不影響損益。 　　BC20解決這些可能的不匹配的一種備選方法是，(如果指定的金融負債不存在和金融資產(chǎn)之間不匹配)，則適用征求意見稿(關(guān)于負債信用風(fēng)險變動不影響損益)的建議;而在可能產(chǎn)生損益上的不匹配時不要求采用征求意見稿的建議。如果產(chǎn)生了不匹配，要求主體在損益中列示全部的負債公允價值的變動。對是否會產(chǎn)生不匹配的判斷應(yīng)當(dāng)在負債的初始確認時做出，而且不應(yīng)重估?？赡軙笈蛾P(guān)于主體是如何做出上述判斷的信息。 　　BC21 因為承認在少數(shù)情況下可能會產(chǎn)生不匹配(某些地區(qū)的特定行業(yè)當(dāng)中，不匹配現(xiàn)象可能非常顯著)，理事會決定建議對所有根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債應(yīng)同樣處理，理由如下： 　　(1)財務(wù)報告使用者一直對理事會指出，負債信用風(fēng)險的變動不應(yīng)影響損益，除非負債是為了交易而持有。根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債都不符合為交易而持有的負債的定義。 　　(2)在理事會推廣計劃實施中，理事會在對財務(wù)報告使用者的調(diào)查問卷中特別詢問到，使用者對有關(guān)負債信用風(fēng)險變動影響的信息的有用性的看法，是否因主體以公允價值計量負債的原因而變化。多數(shù)反饋意見者回答“否”，并重申其在(1)中的意見。 　　(3)如果這些建議只適用于根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債，可比性將會有所降低。如果一項特定負債滿足一項以上適用條件，這種情況就可能出現(xiàn)，因為根據(jù)主體決定使用何種適用條件以支持其根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定負債(的不同)，會計處理會有所不同。 　　BC22 然而，理事會決定就第BC20段描述的備選方法征求反饋意見者的意見。理事會也考慮過，如果會產(chǎn)生損益中的不匹配，則采用另一種變通的備選方法，即允許、而不是要求采用備選方法。然而，理事會否定了變通方法，因為這可能導(dǎo)致顯著的不可比性。 　　在其他綜合收益中列報負債信用風(fēng)險變動的影響 　　BC23 根據(jù)征求意見稿的建議，所有根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債應(yīng)在財務(wù)狀況表中持續(xù)按照公允價值計量。但征求意見稿提出采用“兩步法”在綜合收益表中列報負債的信用風(fēng)險，其結(jié)果是負債信用風(fēng)險的變動不會影響損益。 　　BC24第一步，主體應(yīng)在損益中列報全部的公允價值變動。第二步，主體應(yīng)在損益中“扣回”公允價值變動中由負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分，同時在其他綜合收益中列報該數(shù)額。 　　BC25 理事會認為這種方法向使用者提供了以下有用信息： 　　(1)金融負債的公允價值; 　　(2)金融負債的公允價值變動總額;以及 　　(3)公允價值變動總額中由負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分。 　　BC26 以公允價值計量負債(的觀點)與在理事會推廣活動期間收到的強烈信息相一致，即理事會不應(yīng)創(chuàng)造一種新的計量屬性，也就是忽略了負債信用風(fēng)險變動的影響的調(diào)整后公允價值金額。 　　BC27 盡管幾乎所有的信息使用者都向理事會建議，除非是為交易而持有的負債，負債信用風(fēng)險的變動不應(yīng)影響損益，但許多信息使用者認為有關(guān)負債信用風(fēng)險變動影響的信息是有用的。他們使用這些信息以確定主體的整體風(fēng)險，識別主體何時處于困境，指明主體的資產(chǎn)是否可能發(fā)生減值，評估該主體的未來融資費用并與同行業(yè)其他主體相比較。 　　BC28 理事會認為，建議的兩步法將在主要財務(wù)報表中清楚列報所有相關(guān)信息。 　　BC29 有些人傾向于采用“單步法”，即主體應(yīng)在其他綜合收益中列報公允價值變動中由負債信用風(fēng)險變動所導(dǎo)致的部分。公允價值變動的所有其他部分應(yīng)在損益中列報。這些人認為采用單步法比起兩步法更有效率而且更少復(fù)雜性，他們指出兩種方法在損益和其他綜合收益上的凈結(jié)果相同。 　　BC30 理事會承認兩種方法的唯一區(qū)別在于如何列報負債信用風(fēng)險變動的影響數(shù)。在兩步法中，該數(shù)額先是在損益中列報，隨后又轉(zhuǎn)至其他綜合收益中列報，而單步法直接在其他綜合收益中列報該數(shù)額。 　　BC31 理事會決定就建議的兩步法還是備選的單步法能夠提供更有用的信息向反饋意見者征求意見。 　　BC32 根據(jù)(征求意見稿)建議，主體可以將累積利得或損失轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益?？紤]到不同國家和地區(qū)對所有者權(quán)益成分的特定限制，理事會決定不對與該轉(zhuǎn)移有關(guān)的具體要求提出建議。這與針對特定權(quán)益工具投資的IFRS 9的指引相一致(參見IFRS 9第5.4.4段和B5.12段)。有些人傾向于接受明確禁止主體將累積利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益的特定組成部分(比如資本公積)的提議。理事會將在其對征求意見稿建議的重新審議中考慮是否有必要做出這種限制。 　　在權(quán)益中列報負債信用風(fēng)險變動的影響 　　BC33 征求意見稿建議負債信用風(fēng)險變動的影響應(yīng)在其他綜合收益中列報。然而，有些人認為在所有者權(quán)益中列報該數(shù)額更為恰當(dāng)。持這種觀點的人認為，在理事會就該議題進行全面討論(例如：哪些項目應(yīng)該列報在其他綜合收益中，以及這些項目是否可以轉(zhuǎn)回)之前，不應(yīng)擴大對其他綜合收益項目的使用。此外，這些人認為，將該部分列報在所有者權(quán)益中，與負債信用風(fēng)險的變動體現(xiàn)了財富在債權(quán)人和股東之間轉(zhuǎn)移的觀點是一致的。在IASB的《負債信用風(fēng)險的計量》討論稿中曾表述了這一觀點。 　　BC34 理事會決定建議，負債信用風(fēng)險變動的影響必須列報在其他綜合收益中而非所有者權(quán)益中，理由如下： 　　(1)負債信用風(fēng)險的變動應(yīng)當(dāng)影響主體的業(yè)績。如果將影響數(shù)列報在所有者權(quán)益中，這些數(shù)額就無法在主體的綜合損益表中列報。 　　(2)IFRSs并未提供關(guān)于其他綜合收益的明晰目標。在理事會就該議題進行討論之前擴大對其他綜合收益的使用是不可取的，反而更容易產(chǎn)生新的問題，因為對于哪些項目應(yīng)直接在權(quán)益中列報，會產(chǎn)生混亂或不一致(比如資產(chǎn)和負債的重新計量不應(yīng)直接在權(quán)益中列報，因為重新計量不是與股東之間的交易)。 　　BC35 理事會決定，就負債信用風(fēng)險變動的影響在所有者權(quán)益中列報是否比在其他綜合收益中列報更為恰當(dāng)，向反饋意見者征求意見。 　　BC36 理事會也考慮過另外一種備選方法，即要求將根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定的負債的全部公允價值變動(而不僅僅是由負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的部分)都列報在其他綜合收益中。理事會沒有推行該方法，因為理事會認為至少有一些公允價值變動應(yīng)列報在損益中。理事會的目標是解決與負債信用風(fēng)險變動的影響有關(guān)的議題;因此，在其他綜合收益中列報公允價值變動總額是不恰當(dāng)?shù)?。此外，這種備選方法可能會產(chǎn)生棘手的問題，即哪些(如有)數(shù)額應(yīng)在負債的存續(xù)期間確認為損益(比如利息或其他融資費用)。理事會曾在很多場合討論過從其他公允價值變動中分解融資費用的議題，但并未達成任何結(jié)論。 　　損益金額的重分類 　　BC37 (征求意見稿)建議禁止(在負債終止確認時或其他情況下)將利得或損失重分類為損益項目。該建議與理事會認為負債的利得或損失應(yīng)該僅確認一次的觀點相一致。因此，將利得或損失計入其他綜合收益并隨后又將其重分類為損益是不恰當(dāng)?shù)摹? 　　BC38 為了向使用者提供關(guān)于在當(dāng)前報告期有多少累積其他綜合收益已經(jīng)實現(xiàn)的信息(即如果理事會要求在終止確認時轉(zhuǎn)回，會有多少金額被重分類)，征求意見稿建議修訂IFRS 7，要求主體披露此類金額。 　　BC39 理事會也強調(diào)指出，如果主體償還了合同金額，在該工具的整個存續(xù)期間內(nèi)，負債信用風(fēng)險所有變動的累積影響凈額為零，因為其公允價值等于合同金額。因此，對許多負債而言，轉(zhuǎn)回的問題是無意義的。 　　確定負債信用風(fēng)險變動的影響 　　BC40目前，如果主體根據(jù)公允價值選擇權(quán)指定某項金融負債，根據(jù)IFRS 7的要求，該主體應(yīng)披露由于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動的金額。IFRS 7第B4段中提供了確定該金額的默認方法。該方法將所有公允價值的變動、而不是基準利率的變動歸于負債信用風(fēng)險的變動。在IFRS 7的結(jié)論基礎(chǔ)(BC)中，理事會承認，量化負債信用風(fēng)險的變動在實務(wù)操作中可能會很困難。理事會強調(diào)其認為該默認方法為負債信用風(fēng)險的變動提供了合理的代表，特別是在變動較大時，并且可以向使用者提供使其了解信用風(fēng)險變動對損益影響的信息。不過，IFRS 7允許主體使用不同的方法，前提是對于負債信用風(fēng)險的變動，該方法能夠提供更為如實的反映。 　　BC41 在推廣計劃實施期間，報表編制者向理事會表示，IFRS 7的默認方法在許多情況下是恰當(dāng)?shù)?，但有時也需要更復(fù)雜的方法來如實反映負債信用風(fēng)險變動的影響(比如當(dāng)未償還的負債金額在報告期發(fā)生了重大變動)。 　　BC42 在理事會推廣計劃實施中，理事會在對財務(wù)報告使用者的調(diào)查問卷中特別詢問到，針對IFRS 7的默認方法對確定負債信用風(fēng)險的變動是否恰當(dāng)。大多數(shù)反饋意見者認為默認方法是恰當(dāng)?shù)?。許多使用者強調(diào)困難在于如何更準確地確定該變動金額。 　　BC43 在IASB的《負債信用風(fēng)險的計量》討論稿中，“信用風(fēng)險”一詞使用了廣義概念，包括債務(wù)的價格和發(fā)行人的信用質(zhì)量。幾乎沒有反饋意見者對這兩項進行了區(qū)分。 　　BC44 因此，根據(jù)計量負債信用風(fēng)險變動的影響的目的，征求意見稿建議使用IFRS 7的指引。根據(jù)該建議，主體應(yīng)首選默認方法，但也允許主體使用不同的方法，前提是對于負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動，該方法能夠提供更為如實的反映。 　　BC45 有人認為負債信用風(fēng)險變動的影響應(yīng)該更準確地確定，并且僅反映發(fā)行人信用質(zhì)量的變動。持這種觀點的人認為將諸如債務(wù)價格的變動和流動性的變化等項目包括在內(nèi)是不恰當(dāng)?shù)摹? 　　BC46 理事會決定，針對是否應(yīng)使用IFRS 7的指引來量化負債信用風(fēng)險的變動、或是否有其他更為恰當(dāng)?shù)姆椒?，向反饋意見者征求意見? 　　生效日期 　　BC47 主體必須從2013年1月1日或之后開始的年度執(zhí)行IFRS 9。但是，正如該IFRS 9的結(jié)論基礎(chǔ)所言，如果替代IAS 39項目的減值階段有必要延期，或者如果為使保險公司避免在短期內(nèi)面臨兩輪變動，有關(guān)保險合同的新IFRS強制生效日期晚于2013年，理事會將考慮推遲生效日期。 　　BC48 理事會期望允許提前應(yīng)用該征求意見稿中的所有最終要求。征求意見稿建議，如果主體選擇提前應(yīng)用這些建議的任何最終要求，則該主體必須同時應(yīng)用IFRS 9中所有其之前尚未應(yīng)用的要求。 　　BC49 在對盡快改進金融工具會計的要求做出回應(yīng)的步驟中，理事會選擇完成該項目以替代IAS 39。然而，理事會擔(dān)心，如果主體被允許提前采用某一階段而未同時提前采用所有該階段之前已完成的階段，在該項目的所有階段都強制生效以前，可能在一定期間內(nèi)出現(xiàn)主體之間的顯著不可比性。這是因為，對于采用哪些要求和不采用哪些要求會存在許多可能的組合。而且，存在不可比性的期間會很顯著，因為在2013年1月1日之前，這些階段不會強制生效。 　　BC50 不過，如果主體選擇提前采用某一階段，理事會并不會要求該主體提前采用該階段之后的階段。理事會認為，為了對提前采用某一階段做出決策而要求主體預(yù)測未完成階段的結(jié)果，是不公平的。 　　過渡 　　BC51 理事會沒有改變IAS 39中關(guān)于金融負債分類和計量的方法。同時，理事會建議保留IAS 39中關(guān)于應(yīng)用公允價值選擇權(quán)的金融負債的現(xiàn)有適用條件。因此，作為建議的結(jié)果，征求意見稿不允許主體做出新的指定或取消其先前的指定。 　　BC52 《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》(IAS 8)指出，追溯應(yīng)用對使用者產(chǎn)生了最有用的信息，因為所有期間列報的信息都是可比的。因此，征求意見稿建議追溯應(yīng)用。 　　BC53 理事會注意到，IFRS 7要求披露由負債信用風(fēng)險變動導(dǎo)致的公允價值變動金額。因此，主體已經(jīng)在計算應(yīng)用征求意見稿建議所需的信息。