新的增值稅暫行條例和營業稅暫行條例以及實施細則，對混合銷售業務的規定更加明確，但是也存在一些理解的難點。本文從混合銷售新舊稅法的依據出發，對兩者進行了比較分析，并提出了在新的增值稅和營業稅法下稅收籌劃的方法。

一、混合銷售的新舊法律依據比較分析

(一)《增值稅暫行條例實施細則》中的新舊比較。

1.新實施細則取消“混合銷售行為由國家稅務總局征收機關確定”的政策。新實施細則第二十八條規定：從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。由此可以看出，應納增值稅的混合銷售判斷標準應該是：(1)從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;(2)年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。兇此，取消銷售行為由國家稅務總局征收機關確定這一規定后，納稅人應根據新的規定，對混合銷售行為進行自行判斷。

2.新實施細則對建筑業的混合銷售行為作了特殊規定。建筑業混合銷售行為較為常見，與其他行業的混合銷售行為相比，具有一定特殊性，需要特殊處理。稅法規定，銷售自產貨物同時提供應稅勞務的納稅人如果具有建筑業資質，并將合同價款分別列明，就可以分別征收增值稅和營業稅。為解決建筑業重復征收兩稅問題，將建筑業混合銷售行為應劃分界限，分別征收。但新法規不再規定自產貨物的范圍。

(二)《營業稅暫行條例實施細則》中的新舊比較。

從新舊營業稅條例實施細則的變化來看，新營業稅實施細則為了與增值稅實施細則銜接，對混合銷售行為也作出了規定，繼續維持對混合銷售行為處理的一般原則，即按照納稅人的主營業務統一征收增值稅或者營業稅。但鑒于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為較為特殊，對其應采用分別核算、分別征收增值稅和營業稅的辦法。

二、混合銷售與兼營行為的比較分析

混合銷售與兼營行為二者最根本的區別是：混合銷售，其非應稅勞務是貨物的生產、批發或零售的延續，也就是說必須是一項銷售行為，而這項銷售行為既涉及貨物又涉及非應稅勞務，銷售與勞務的對象為同一人。兼營是指其非應稅勞務與貨物的生產、批發或零售之間無直接關聯，銷售與勞務非同一人。稅務處理上的不同：混合銷售的納稅原則是按單位行業性質劃分，同時考慮主業(經營主業認定為貨物生產或者提供應稅勞務超過50%)，只征收一種稅，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，同時其經營主業的認定為年營業額或貨物銷售額超過50%的，該單位混合銷售交納增值稅。屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的單位，通常交納營業稅，則混合銷售交納營業稅。而兼營的納稅原則為：分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅;對提供非增值稅的服務業務征收營業稅。

三、混合銷售稅收籌劃分析

(一)掌握混合銷售標準，選擇流轉稅的籌劃。

新稅法取消了國家稅務總局征收機關確定的政策，由納稅人按標準自行判斷。可見，稅法對混合銷售行為，是按“企業性質”以及年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額超過50%的標準來確定征稅的，并從中選擇一種流轉稅。但在實際業務中，許多企業不能輕易地變更經營性質，例如建筑安裝企業一般是營業稅納稅人，發生的混合銷售業務通常是在建筑安裝勞務工程中提供設備材料。如果想完全轉變為以銷售設備材料為主，安裝為輔的商貿企業，其營業資質可能會受到影響。這就需要根據企業的實際情況，采取靈活多樣的方法來調整經營范圍或核算方式以降低稅負。

例：一家建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代客戶裝潢。2008年12月，該公司承包一項裝潢工程，收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元(含增值稅)。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業稅稅率為3%。

混合銷售的納稅平衡點增值率為：R=(S-P)÷S=(1+17%)×3%÷17%=20.65%.工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：R=(S-P)÷S=(1200-1000)÷1200×100%=16.67%;由于16.67%<20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節稅的目的。應繳納增值稅稅額=1200÷(1+17%)×17%-1000÷(1+17%)×17%=29.1(萬元);應繳納營業稅稅額=1200×3%=36(萬元);繳納增值稅可以節稅=36-29.1=6.9(萬元)。所以，如果該公司經常從事混合銷售業務，而且混合銷售業務的銷售額增值率在大多數情況下都小于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業收入的50%以上。

(二)利用混合銷售特殊規定的籌劃。

例：某單位從事鋁合金門窗生產并負責建筑安裝(具備建設行政部門批準的建筑業施工資質)，并以簽訂建筑合同的方式取得經營收入，其現有的經營模式為：分別成立了獨立核算的生產企業和建筑安裝企業。生產企業是增值稅一般納稅人，2008年含稅銷售收入為1755萬元(全部銷售給建筑安裝企業)，增值稅進項稅額為180萬元。建筑安裝企業取得鋁合金門窗建筑安裝收入1400萬元(包含購進材料成本1170萬元)。

目前的稅收負擔為(僅考慮增值稅和營業稅，下同)：生產企業應繳納增值稅=1755÷(1+17%)×17%-180=75(萬元)。建筑安裝企業安裝鋁合金門窗按“建筑業”稅目征收營業稅。原營業稅法規定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。”因此，對建筑安裝企業征收營業稅時不得剔除“外購”成本。所以，2008年企業應繳納營業稅為：1400×3%=42(萬元)。企業合計稅收負擔為117萬元(75+42)。

籌劃方案：將生產企業和建筑安裝企業合并為一個企業。假設該企業是增值稅一般納稅人，2008年取得混合銷售收入1985萬元。在簽訂建筑合同時，單獨注明建筑業勞務價款為230萬元。企業應繳納增值稅=(1985-230)÷(1+17%)×17%-180=75(萬元)，繳納營業稅=230×3%=6.9(萬元)。方案合計稅收負擔為81.9萬元(75+6.9)。方案減輕了流轉稅117-81.9=35.1(萬元)，大大減少了流轉稅額。

(三)利用價外費用的籌劃。

由于企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。包括購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費等。按稅法規定，這些價外費用應并入銷售額計征增值稅。稅務籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，如采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔。但代墊運費要符合以下兩個條件：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的;2.納稅人將該項發票轉交給購貨方的。

(四)剝離增值稅稅負較輕的業務，改變混合銷售業務的性質。

例：某電力施工企業，覆蓋電力施工安裝、科技研發、電力設計等行業，電力安裝合同一般簽訂包工包料的形式，每年主營業務收入約2億元。另外，該企業下設3個全資子公司，其中有A建安公司、B物資公司等，實行匯總繳納企業所得稅。增值稅轉型后，部分企業客戶要求取得設備材料的增值稅專用發票。但該企業被主管稅務機關認定為營業稅納稅人，對其發生的混合銷售行為一并征收營業稅，該企業無法提供增值稅專用發票，企業向注冊稅務師咨詢籌劃方案。

對該企業的各類業務工程分析后發現，企業的某幾類業務其實增值率很低，繳納增值稅的稅負比繳納營業稅的稅負要低。此外，要求取得增值稅專用發票的客戶，幾乎都集中在這幾類工程業務中。因此，注冊稅務師建議把該幾類業務獨立出來，剝離到B物資公司來經營，由于物資公司是個兼營企業，即提供設備材料銷售，同時也提供建筑安裝服務，轉到物資公司后，這類業務的合同形式，轉變為銷售設備材料，并同時提供安裝服務，從而降低了該企業的稅收負擔。