一、生產企業“免、抵、退”的計算方法

為了使所有企業都能公平享受退稅的稅收優惠，根據生產企業和商業企業不同特點，我國規定了不同的退稅計算方法，商業企業實行“先征后退”的計算方法，而生產企業實行“免、抵、退”的計算方法。商業企業“先征后退”的計算方法思路清晰，計算簡單，也比較符合出口“應退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產企業“免、抵、退”的計算方法進行探討。

“免、抵、退”分別代表了生產企業出口退稅的“三步走”：

第一步，免，即免增值稅銷項稅，是指生產企業出口自產貨物，免征該企業生產銷售環節的增值稅，實際是出口銷售不用核算增值稅銷項稅;

第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產企業出口的自產貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動力等應予退還的進項稅，抵頂內銷貨物應納稅;

第三步，退，是指生產企業出口的自產貨物當期應抵頂的進項稅大于當期內銷應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

(一)具體計算過程

1.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項稅額。

2.計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。

3.計算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額(該部分計入成本)=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。

4.計算當期應納稅額=當期內銷貨物銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額)-上期留抵稅額。如果當期應納稅額≥0，則本期應繳稅;如果當期應納稅額<0，則本期應退稅，且|當期應納稅額|為當期期末留抵稅額。;

5.計算免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。

6.計算免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。

7.確定當期應退稅和免抵稅。

(1)如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，則當期應退稅=當期期末留抵稅額，當期免抵稅=當期免抵退稅-當期應退稅;

(2)如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅，則當期應退稅=當期免抵退稅，當期免抵稅=0。

(二)上述計算公式存在的問題

1.計算過程太繁瑣，工作量較大。

2.公式中某些表述不準確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應改為“抵退稅額”“抵稅額”，因為“免抵退稅額”與“免抵稅額”中的“免”是指計算中的第一步——出口銷售免稅之后計算的，只是“抵”“退”稅額。

3.退稅的計算依據與零稅率的規定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規定，出口貨物適用零稅率。對于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應納增值稅=本期銷項稅額-本期進項稅額=出口貨物銷售額×適用稅率-本期進項稅額=出口貨物銷售額×0%-本期進項稅額=0-本期進項稅額=-本期進項稅額

既然應納稅額為0，說明在該環節企業不需繳納增值稅，而且國家應向企業退稅，退稅額為|應納增值稅|=進項稅額，即企業在出口前的購進環節實際支付的進項稅額。也只有同時做到出口環節免稅，退前一環節進項稅，出口企業才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實行的是生產型增值稅，固定資產的進項稅額不在應退之列，因此我國是不完全的退稅。與實行消費型增值稅的國家相比，我國出口企業的出口貨物稅收負擔偏重。外貿企業出口退稅的計算公式為：應退稅額=購進進項金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質含義。而生產企業大多出口兼內銷，出口貨物的原材料進項稅額往往難以準確確定，故采用“免、抵、退”的計算方式。在確定免抵退稅額時，計算依據是“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”，與出口貨物所用原材料的購進金額相比，該計算依據明顯偏大。雖對生產企業有利，但與零稅率的本質含義相違背。

4.“免、抵、退”中退稅計算結果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業對出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業應退稅有兩種可能：

(1)生產企業本月應納稅額≥0，則本期應繳稅，不需退稅，這說明本期應退稅全部被本期內銷銷項抵減了。這種情況下，生產企業抵退稅是本期進項稅額的一部分，至于具體數額，無法準確計算。

(2)生產企業本月應納稅額<0，則本期應退稅，這說明本期應退稅沒有全部被本期內銷銷項抵減。退多少呢?又要分兩種情況。一是如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，說明當期內銷銷項抵減了一部分應退稅額，未抵減的部分作為當期應退稅，當期應退稅=當期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進項稅加上當期期末留抵稅額(本質也是當期進項稅額)，因此，抵退稅是進項稅的一部分。二是如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅，說明內銷銷項稅太少，不僅沒有抵減完出口應退稅，連內銷進項也沒有抵減完(故最后需要計算當期留抵稅=當期期末留抵稅額-當期應退稅)，則當期應退稅=當期免抵退稅，可視同用退稅率計算的銷項稅額。此時，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現退稅不公的現象。;

正是由于這種結果的不確定性和不公平的退稅，使企業很難進行退稅的事前預測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。

二、針對以上問題，提出如下完善方案

(一)改革思路

以內銷銷售額與出口銷售額為依據分攤本期可抵扣的進項金額，然后分別核算內銷應納稅和出口應退稅。

(二)計算步驟

第一步：出口環節免稅;

第二步：計算可抵扣進項金額=本期全部購進進項金額-免稅購進進項金額;

第三步：計算本期可抵扣進項金額分配率=可抵扣進項金額/(當期內銷銷售額+出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價);

第四步：內銷可抵扣進項金額=內銷銷售額×可抵扣進項金額分配率，出口應退稅進項金額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×可抵扣進項金額分配;

第五步：計算內銷應納稅=當期內銷銷項-內銷可抵扣進項金額×適用稅率;

第六步：計算應退稅=出口應退稅進項金額×出口退稅率;

第七步：確定應退稅額，如應納稅≥應退稅，則本期不退稅，本期實際應納稅=內銷應納稅-應退稅;如應納稅<應退稅，則本期需退稅，本期實際應退稅=應退稅-內銷應納稅