一.新準則產生的時代背景

隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業(yè)中越發(fā)顯現出了它的重要性。在新的時代背景下，技術的進步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關鍵。知識經濟時代，生產力要素由物質要素主導型向智力要素主導型轉變，有形資產的作用相對減弱，無形資產的作用相對上升。會計是對經濟的反映和監(jiān)督，是隨著經濟的發(fā)展而發(fā)展的，會計必須要適應一個時代經濟發(fā)展的要求。因此，知識經濟時代會計反映的重心自然也要逐漸由有形資產向無形資產轉移。我國2001年頒布的無形資產準則(以下簡稱舊準則)已日益顯現出其不適應性。因此，頒布了新的會計準則。新會計準則中對無形資產的諸多方面進行了修改與完善，并與國際會計相趨同。趨同并不是等同，畢竟我國與發(fā)達國家在政治、經濟方面還存在一定的差距。新準則按照我國的現狀，制定了一部符合我國當前國情的會計制度，但是否存在不足，還需要實踐來檢驗。

二.新舊無形資產準則的內容比較

1.對適用范圍作了調整

新準則在總則部分首先明確了無形資產的核算范圍，將投資性房地產的土地使用權、企業(yè)合并中形成的商譽、石油天然氣礦區(qū)權益排除在了無形資產的核算范圍之外。明確規(guī)定：作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》;企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》;石油天然氣礦區(qū)權益，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。

2.對概念重新進行了定義

舊準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業(yè)為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。并把無形資產按能否辨認劃分為了：可辨認無形資產與不可辨認無形資產。原準則規(guī)定，無形資產準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。這樣在內容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽就有了疑問，概念不清晰。

新準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。新準則中的無形資產只包括了舊準則定義中無形資產的可辨認部分，而對于不可辨認的商譽，則不再確認其為無形資產。同時，新準則還明確了符合無形資產可辨認性的兩個標準，更確切地界定了無形資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

商譽是指企業(yè)獲得超額收益的能力。它分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。對于自創(chuàng)商譽，新舊會計準則都沒有把它確認為無形資產。而對于外購商譽，本質上并不等于收購價格與凈資產公允價值之間的差額，當然還有其它因素的影響，因此其成本是難以計量的，不符合該資產的成本能夠可靠地計量這一確認條件，所以新的會計準則沒有把它納入到無形資產的核算范圍之內。然而，新會計準則對無形資產的定義并沒有明確其具體的內容，只在應用指南中指出無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。這樣做雖然改變了以前范圍過窄的弊端，但是由于我國市場還不夠完善，能列舉出更多無形資產的具體內容會更好。

3.對初始計量的內容作了調整

舊準則和新準則都分別按無形資產取得方式的不同對如何確定無形資產的入賬價值作了規(guī)定，不同的是新準則引入了公允價值的計量標準，可以更加真實地反映經濟實質。

3.1對無形資產取得時的計量規(guī)定不同

對于外購無形資產的成本，舊準則規(guī)定以實際支付的價款作為實際成本;而新準則規(guī)定將使該項資產達到預定用途所發(fā)生的全部支出列為成本。新準則的規(guī)定更加具體，能有效的遏止企業(yè)虛增資產規(guī)模和夸大資產營運能力。

新舊準則之間的差異還表現在：新準則增加了“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。”由于無形資產的流入會使多個會計期間受益，甚至關系到企業(yè)的生存與發(fā)展，因而外購無形資產需要支付大量的資金，延期支付成為購銷雙方必然的選擇。因此，新準則對此項規(guī)定得更加確切、具體與完善，更能反映價值歸屬的本質。

3.2對自行開發(fā)的無形資產的價值計量規(guī)定不同

舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，按依法取得時的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本，而在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費用，直接計入當期損益。該規(guī)定實際上違背了“合理劃分收益性支出與資本性支出”原則，這樣的規(guī)定對會計信息的報告造成了許多不良的影響。

新準則則將無形資產的開發(fā)分為兩個階段：研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究階段是探索性的,為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備,已進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在。因此研究階段的支出應當直接計入當期損益，即費用化;相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已經完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。所以開發(fā)階段的支出，如果符合相關條件，可進行資本化處理，計入無形資產。這樣的規(guī)定有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力，激勵企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進企業(yè)的技術創(chuàng)新。

如果按照原會計準則的規(guī)定，上市公司的研發(fā)支出一律當期費用化，由于研發(fā)支出一般金額較大，必然引起本期利潤的大幅下降，影響企業(yè)的融資能力，也可能會導致企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。當企業(yè)管理層對利潤不滿時，很可能會削減短期項目上研究與開發(fā)的投入，從而不利于企業(yè)無形資產的培育，阻擾了企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，損害了企業(yè)和國家的長遠利益。

將符合確認條件的開發(fā)支出資本化的優(yōu)點在于：(1)可以使企業(yè)每期的成本與收益確認更符合配比原則，使盈利更能反映企業(yè)的經營業(yè)績。因為開發(fā)活動成功后取得的收益很大，收益期長，且開發(fā)支出金額大，若一律費用化處理，在開發(fā)階段的利潤相對較低，開發(fā)成功后因沒有可分攤的開發(fā)費用，收益期間利潤相對偏高，開發(fā)期間收入和費用嚴重不配比，影響核算的準確性和可比性;(2)對于擬進行外部融資的企業(yè)來說，開發(fā)費用資本化能夠降低負債比率，提高企業(yè)商業(yè)信用，不會損害融資渠道;(3)可以減少經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，提高其在研發(fā)投入上的熱情，促進企業(yè)科技創(chuàng)新，從而保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.3對投資者投入無形資產的價值計量進行了修改

舊準則規(guī)定：投資者投入的無形資產，按投資各方確認的價值作為實際成本，但是為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應按該項無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。

新準則修改為：投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

新會計準則強調了無形資產的公允性，不公允的不確認其為無形資產的成本，更好的反映了經濟事實，實質重于形式原則得到了充分體現。

3.4對非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產的成本計量

新準則規(guī)定非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產交換》、《企業(yè)會計準則——債務重組》準則確定，與舊準則的不同之處，則主要是采用了公允價值的概念。

國際會計準則將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。隨著經濟環(huán)境的不斷發(fā)展，物價也在發(fā)生變動，使用歷史成本原則已不能正確反映企業(yè)的資產與負債，采用公允價值能夠更客觀地反映當前經濟環(huán)境下資產和負債的真實價值，為決策提供可靠的信息。對于無形資產而言，要在報表中客觀、真實地揭示其價值，最終還要靠公允價值的計量屬性。由此，我國采用了公允價值的概念。然而，由于我國經濟發(fā)展的市場化程度較低，對于公允價值的確定存在一定的難度。因此，《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定需要謹慎運用公允價值。公允價值確定的三個級次，即第一是活躍市場中的報價;第二是同類或類似資產的公允價值加以一定調整;第三是運用估值技術。雖然公允價值對決策的有用性很高，但也要注意公允價值的“公允性”。

3.5新增的內容

新準則規(guī)定了：以政府補助形式取得的無形資產應遵守《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，以接受的無形資產的公允價值確認成本，公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量;以企業(yè)合并取得的無形資產的計量按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。

3.6刪除的內容

舊準則對接受捐贈的無形資產的計量作了規(guī)定，而新準則則沒有此項內容。

4.對無形資產后續(xù)計量的規(guī)定不同

4.1對攤銷方法、攤銷年限的規(guī)定不同

舊準則規(guī)定無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限,無形資產的攤銷年限按一定原則確定。

新準則引入了在取得無形資產時分析判斷其使用壽命的要求，同時要求無形資產成本應當在使用壽命內系統(tǒng)合理地攤銷。但新準則在攤銷開始月份、攤銷年限、攤銷方法、攤銷金額等因素上與舊準則有所不同。

4.1.1攤銷開始月份

舊準則規(guī)定無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，明確指出攤銷的開始月份為“取得當月”。新準則規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，不再作為無形資產確認時起，明確指出攤銷的開始月份為“可供使用當月”。這一修訂更能體現配比原則。

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