一、會計準則變化對報表項目的影響概述

1.經(jīng)營業(yè)績的波動性增強。由于公允價值本身就受市場波動性的影響，而廣泛采用公允價值計量，勢必影響企業(yè)賬面上的經(jīng)營業(yè)績。而且，資產(chǎn)負債表項目的金額都是時點數(shù)字，編表后幾乎所有的公允價值都會發(fā)生變化。

2.凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大。會計上確認收入的原則之一是實現(xiàn)。盡管公允價值表明了資產(chǎn)最近的價值，但是應當注意的是進入利潤表的資產(chǎn)公允價值的變動是未實現(xiàn)的收入，使得凈利潤與現(xiàn)金流量的差額變得更大。而且，長期資產(chǎn)公允價值上的損益與現(xiàn)金流量的差異時間更長，如投資性房地產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益與現(xiàn)金流量的時間上的差異可能更難把握。

實際上，資產(chǎn)的公允價值不能等同于資產(chǎn)的實際變現(xiàn)金額，因此即便考慮現(xiàn)金的變現(xiàn)問題，公允價值變動產(chǎn)生的損益也不能等同于將來的現(xiàn)金收益，不僅是因為變現(xiàn)時的公允價值會發(fā)生變化，同時也因為公允價值是估計出來的。

3.會計信息在更大范圍上受主觀判斷的影響。很多時候，公允價值都需要人的主觀判斷，如投資性房地產(chǎn)的價值，市場價格并非唯一，即便是同類型的房產(chǎn)，也不是唯一的和同樣的。除了主觀判斷以外，還需要很多人為的估計，比如計提長期資產(chǎn)減值準備時需要估計可收回金額，其中未來現(xiàn)金流量和取得現(xiàn)金流量的年份的確定具有較強的主觀性。

4.利潤表項目重分類的影響。除了會計準則變化對利潤表的影響外，利潤表項目重分類對一些財務指標也產(chǎn)生了很大的影響。突出的是投資收益對少數(shù)股東權(quán)益的影響。按照現(xiàn)行會計準則，投資收益屬于營業(yè)利潤的組成部分，從而影響了營業(yè)利潤，少數(shù)股東權(quán)益不再從凈利潤中扣除，使得凈利潤成為企業(yè)的實際利潤，而不再是屬于公司股東的利潤。

除以上四個方面的影響外，一些會計核算方法的變化也對財務報表的結(jié)果產(chǎn)生了十分重大的影響。比如，對合營企業(yè)采用權(quán)益法，取消比例合并，將大大影響企業(yè)的收入規(guī)模和資產(chǎn)規(guī)模，對子公司采用成本法核算長期股權(quán)投資，將大大影響母公司的凈資產(chǎn)和損益。

二、幾項重要的會計準則變化對報表項目的影響

現(xiàn)行會計準則對會計信息披露的影響表現(xiàn)在諸多方面，從報表項目來看，以下幾個方面變化較大，本文對比舊準則相應規(guī)定，揭示會計準則變化對會汁信息披露的影響。

1.長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務報表準則變化及其影響。長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務報表三個準則通過股權(quán)投資結(jié)合在一起，即通過企業(yè)合并方式取得長期投資，進而需要編制合并財務報表。現(xiàn)行會計準則下，長期股權(quán)投資按控制、共同控制或重大影響和無共同控制及重大影響分類，其中無共同控制及重大影響又細分為是否有報價、公允價值是否可靠計量。實施控制的長期股權(quán)投資，與不具有共同控制和重大影響且活躍市場上無報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算，具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并。商譽不再要求攤銷，而采取定期的減值測試。同一控制下的企業(yè)合并按被合并方所有者權(quán)益賬面價值份額作為初始投資成本，投資成本與支付對價的賬面價值差額調(diào)整資本公積和留存收益;非同一控制下的企業(yè)合并，按照支付對價的公允價值加上相關稅費作為投資成本，投資成本與被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借方不予調(diào)整，貸方計入當期損益。合并財務報表編制傾向于采用實體理論取代母公司理論，將控制權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益一視同仁，解決了母公司理論下少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的定性問題，取消了比例合并法。

準則變化主要有以下幾方面的影響：①長期股權(quán)投資。a.實施控制的：采用成本法，相比舊準則的權(quán)益法，將會對母公司合并財務報表中的長期股權(quán)投資、投資收益及相關財務指標如每股收益率、股東權(quán)益收益率等產(chǎn)生影響。b.具有共同控制或重大影響的：采用權(quán)益法核算，取消比例合并法合并財務報表主要影響合并財務報表規(guī)模方面的指標。c.不具有共同控制和重大影響，且活躍市場上有報價、公允價值能可靠計量的：可供出售金融資產(chǎn)價值變動形成的利得和損失計入所有者權(quán)益。d.不具有共同控制和重大影響，且活躍市場上無報價、公允價值不能可靠計量的：與舊準則基本一致，但減值準備不允許轉(zhuǎn)回，影響投資收益和當期利潤。②企業(yè)合并。A同一控制下：權(quán)益結(jié)合法，以被合并方賬面價值份額作為投資成本，投資成本與合并對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積、留存收益，影響長期股權(quán)投資成本、資本公積、留存收益等。B.非同一控制下：購買法，以公允價值為基礎計量，合并對價公允價值與被合并方凈資產(chǎn)公允價值的貸方差額計入當期損益，影響投資收益和當期利潤。③合并財務報表。合并方法上，舊準則傾向于采用購買法，但是實務中許多上市公司都采用了權(quán)益結(jié)合法。而現(xiàn)行會計準則明確規(guī)定了同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法與非同一控制下采用購買法。同時商譽不再要求攤銷，而是定期進行減值測試。合并范圍上，強調(diào)以控制為基礎確定合并范圍，所有子公司只要是持續(xù)經(jīng)營的，就算所有者權(quán)益為負數(shù)也應納入合并范圍。但不包括聯(lián)合控制主體或者只因合同而合并報表的主體。

少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別作為所有者權(quán)益和凈利潤的一部分列示，會影響相關財務比率的計算。要求編制合并所有者權(quán)益變動表，有利于體現(xiàn)綜合收益觀。

2.無形資產(chǎn)開發(fā)性支出資本化及其影響。現(xiàn)行會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計人當期損益。開發(fā)階段的支出，符合一定條件的，可以確認為無形資產(chǎn)。商譽不屬于無形資產(chǎn)。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認的三個條件和追加的確認條件后至開發(fā)該項資產(chǎn)達到可預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。

無形資產(chǎn)開發(fā)性支出資本化的影響：①無形資產(chǎn)增加，無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)比值上升;②主營業(yè)務成本下降，當期利潤上升;③無形資產(chǎn)攤銷額增加。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化及其影響。現(xiàn)行會計準則用公允價值替代了過去使用的賬面價值，一方面將更真實地體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)價值，另一方面也能夠改變過去上市公司利用不正當關聯(lián)交易、非貨幣性交易達到隱瞞交易實質(zhì)的情況。非貨幣性交易中對于公允價值的運用，現(xiàn)行會計準則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，即該項資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

現(xiàn)行會計準則開始確認交易損益，影響當期損益，并連鎖反應到當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤總額、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)等要素，同時也在一定程度上杜絕了過去企業(yè)通過非貨幣性交易造成稅收漏洞的狀況。這些都將在2007年以后的上市公司財務報表上體現(xiàn)，如資產(chǎn)價值的變化、利潤明細項目的增加等。

現(xiàn)行會計準則對上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤有一定制約作用。但是，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估是上市公司包裝利潤最常見的手法，值得監(jiān)管部門關注。

4.債務重組準則變化及其影響。現(xiàn)行會計準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值或股份的公允價值總額之間的差額計人當期損益。修改其他債務條件的，應當將重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值間的差額，計入當期損益。

債務重組準則變化有以下幾方面的影響：①對債務人的影響。將原先因債權(quán)人讓步而導致債務人減少的部分或者全部負債計人資本公積的做法改成確認為債務重組收益，從而增加當期利潤。尤其是對那些債務負擔重、償債能力差的上市公司而言，債務的部分或全部豁免將會極大地提升每股收益水平。②對債權(quán)人的影響。在以現(xiàn)金清償債務的情況下，新舊會計準則處理方式一樣，將重組債務賬面價值與受讓現(xiàn)金間的差額記為當期損失。但以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)資本及修改其他債務條件方式進行債務重組時，對債權(quán)人來說，舊準則是以重組債權(quán)的賬面價值為基礎確認和計量的，并通過后續(xù)計量時計提減值準備的方式反映抵債資產(chǎn)的實際可變現(xiàn)價值。而現(xiàn)行會計準則以抵債資產(chǎn)的公允價值入賬，同時將重組債權(quán)賬面價值與公允價值間的差額確認為當期損失。總體上，新舊會計準則對會計年度的利潤總額并無太大影響。

5.資產(chǎn)減值準則變化及影響。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值。可回收金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可回收金額，減記金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回。

現(xiàn)行會計準則還引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)的概念。對于包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，應先確認商譽的減值損失，且應當在會計報表附注中披露當期相關資產(chǎn)減值的信息。

現(xiàn)行會計準則規(guī)定，商譽至少應該在每年年度終了進行減值測試，而不用按照一定的年限進行攤銷。因此，現(xiàn)行會計準則對利潤的影響主要體現(xiàn)在那些擁有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)中，首次采用將對企業(yè)當期利潤產(chǎn)生較大影響，以后年度影響較小。當商譽減值損失大予直線法攤銷金額，對比原來采用直線法攤銷時：總資產(chǎn)減少，資產(chǎn)負債率上升，凈資產(chǎn)減少，凈利潤下降，凈資產(chǎn)收益率下降。反之亦然。

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引用法條：

《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》

《關于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作的實施意見》

《關于加強國有企業(yè)資產(chǎn)負債約束的指導意見》