一、權益法下股權投資差額的會計處理

股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。這里的所有者權益是指屬于有表決權資本所享有的部分。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第九條規定：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。下面對股權投資差額的產生與處理分三種情況進行分析：

(1)長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額而形成的差額。這種差額按《準則》規定不調整長期股權投資的初始投資成本。

[例1]長豐公司2009年8月1日支付100037元購買新樂公司普通股票1037股，占新樂公司有表決權股份的46%，采用權益法核算。由于權益法要確認投資份額，長豐公司8月1日購股時了解到新樂公司賬面可辨認凈資產公允價值(即7月31日可辨認資產公允價值扣除可辨認負債公允價值后的余額，含2009年1～7月實現的凈利潤)為2087萬元。則長豐公司購股時應享受新樂公司可辨認凈資產公允價值的份額為960萬元(2087×46%)，產生的股權投資差額為40萬元(1000-960)。長豐公司8月1日購股時作如下會計分錄：

借：長期股權投資——新樂股票(成本)1000

貸：銀行存款1000

按規定，長豐公司長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額960萬元而形成的差額40萬元，會計不予反映。

(2)長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額而形成的差額。除構成同一控制下企業合并的以外，這種差額計入當期損益(營業外收入)，同時調整長期股權投資的成本。

[例2]例1中，若長豐公司購股時應享受新樂公司可辨認凈資產公允價值的份額不是960萬元，而是1080萬元(2348×46%)，大于初始投資成本lOOO萬元，產生的股權投資差額為80萬元(1080一l000)。長豐公司8月1日購股時作如下會計分錄：

借：長期股權投資——新樂股票(成本)80

貸：營業外收入80

(3)原采用成本法核算后改為權益法核算，長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額而形成的差額。這種差額計人當期損益(營業外收入)。

[例3]華輝公司已持有飛正公司股份10%.2009年1月1日華輝公司“長期股權投資——飛正股票(成本)”賬戶借方余額為120萬元，為該投資計提的“長期股權投資減值準備”貸方余額10萬元。2009年1月10日華輝公司又支付180萬元(包括買價及稅費等相關費用)購買了飛正公司發行在外的股份數的15%，使持股比例從10%提高到25%，從而能對飛正公司產生“重大影響”，原成本法核算改為權益法核算。2009年1月10日飛正公司賬面可辨認凈資產公允價值為1220萬元。2009年1月1013華輝公司追加投資時的會計分錄如下：

借：長期股權投資——飛正股票(成本)290

長期股權投資減值準備10

貸：長期股權投資——飛正股票120

銀行存款180

同時，華輝公司確認初始投資成本與被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額為15萬元(1220×25%-290)，編制如下會計分錄：

借：長期股權投資——飛正股票(成本)15

貸：營業外收入15

二、股權投資差額處理思考

在實務中投資企業很難取得聯營企業、合營企業資產、負債的公允價值。當投資企業無法取得聯營企業、合營企業可辨認凈資產的公允價值時，《企業會計準則第2號——長期股權投資》第九條的規定就是無效的規定，即投資企業就無法比較長期股權投資的初始投資成本是大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額。而在我國無法取得聯營企業、合營企業的公允價值這種情形普遍存在。由于可辨認凈資產公允價值技術本身較難掌握、公允價值的確定有一定主觀性、公允價值計量的實際操作難度較大。因此，現實中，可辨認凈資產公允價值不容易得到，這種情況下可以采用其他方法進行會計處理。如可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果進行確認，這樣可操作性更強，但應在附注中進行說明。此外，投資前投資方對被投資單位的市值或潛力肯定有一個充分的估價并簽署合同，相比之下，簽署合同時的協議價可能更容易獲得，且更能反應被投資方真實的市場價值。但這種情況下也不排除有虛假合同存在的情形，因此在確認可辨認凈資產公允價值時應綜合考慮多方面因素。

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