每一個(gè)行業(yè)都有其相應(yīng)的職業(yè)道德，就像出租車司機(jī)的職業(yè)道德要求他們將乘客載到目的地而不繞道;醫(yī)生的職業(yè)道德要求他們給病人正確開(kāi)藥、不但從根本來(lái)說(shuō)他們的職業(yè)道德與服務(wù)顧客的對(duì)象是一致的。但是在行業(yè)中，特別是為上市公司審計(jì)財(cái)務(wù)的時(shí)候，問(wèn)題就顯現(xiàn)出來(lái)了，的職業(yè)道德要求他們?yōu)樗械膱?bào)表使用者(即公眾)出具真實(shí)、客觀、獨(dú)立的意見(jiàn)，而被審計(jì)單位的管理層作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶(即付費(fèi)者)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具符合他們利益的意見(jiàn)，特別當(dāng)兩者的利益存在沖突時(shí)，這會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于尷尬的境地。

一、審計(jì)意見(jiàn)付費(fèi)者和使用者錯(cuò)位

普通商品交易的付款者一般對(duì)應(yīng)的也是商品或服務(wù)使用者，而審計(jì)行業(yè)在這方面有所不同，即其付費(fèi)者和使用者的不一致。一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從理論上講，應(yīng)該是由公司的股東委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)委托關(guān)系存在于被審計(jì)單位股東和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間。但在具體操作中，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，股東的分散使得股份公司董事會(huì)的一部分權(quán)力落到了管理層手中，雖然形式上仍然是股東投票決定用哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是備選會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻是由管理層來(lái)選取的，支付審計(jì)費(fèi)用的任務(wù)也落到了管理層手中。因此，可以說(shuō)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)到審計(jì)費(fèi)用的討價(jià)還價(jià)及支付都是管理層操辦的，由此造成一種怪象。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的引入

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，之前有學(xué)者提出過(guò)一個(gè)比較著名的解決方法，這里就來(lái)介紹一下美國(guó)紐約大學(xué)的喬*華?羅-恩提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，其具體實(shí)施分為七個(gè)步驟：

第一步：保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

第二步：保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書(shū)。

第三步：上市公司的管理層向股東大會(huì)(或其代表機(jī)構(gòu))呈報(bào)自己的保險(xiǎn)計(jì)劃，由股東大會(huì)決定投保的保險(xiǎn)金額，也可以決定不向保險(xiǎn)公司投保。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。

第四步：如果股東大會(huì)同意向保險(xiǎn)公司投保一定金額的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，則由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)審核人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。

第五步：如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款(比如縮小保險(xiǎn)范圍或提高保險(xiǎn)費(fèi)率或增大免賠額等)，或者拒絕承保。

第六步：投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。

第七步：如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)人進(jìn)行賠償。

三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的分析

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有支持者也有質(zhì)疑者，其中質(zhì)疑者的主要觀點(diǎn)集中于以下幾點(diǎn)：

1、費(fèi)用增加。由于在審計(jì)過(guò)程中增加了保險(xiǎn)公司的環(huán)節(jié)，必然導(dǎo)致對(duì)于同樣的審計(jì)業(yè)務(wù)相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用增加了，這對(duì)于那些沒(méi)有舞弊行為，管理層對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表如實(shí)反映的公司來(lái)說(shuō)，由于其本來(lái)就不存在分擔(dān)舞弊暴露風(fēng)險(xiǎn)的初衷，從而提高的投保費(fèi)用足以成為其不愿投保的理由。這樣就使得保險(xiǎn)大數(shù)法則遭到破壞，特別是當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有問(wèn)題的公司都選擇不參與投保的時(shí)候，保險(xiǎn)公司顯然也是不愿意加入這種“虧本買賣”。然而，審計(jì)費(fèi)用相對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)成本來(lái)說(shuō)只占一小部分;相反，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)問(wèn)題的公司會(huì)得到低保費(fèi)、高保額的合同，從而與不誠(chéng)信的公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，反映在公司股價(jià)的“溢價(jià)”中。中國(guó)有句老話叫：“一分價(jià)錢一分貨”，用在這里也很恰當(dāng)，雖然誠(chéng)信的公司多付出了審計(jì)費(fèi)用，但是其從股市里獲取的公司價(jià)值的增值將遠(yuǎn)大于其多付出的保費(fèi)。

2、保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位管理層合謀。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度使保險(xiǎn)公司處在了原來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的尷尬位置，所以人們不禁擔(dān)心一旦管理層與所有者利益不一致時(shí)，被審計(jì)單位改而與保險(xiǎn)公司達(dá)成某種合謀來(lái)危害所有者的利益。

實(shí)際上，一方面由于保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的收入僅占到其總收入的一部分，相比注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用是其收入的主要來(lái)源，保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位管理層之間的博弈會(huì)更加積極和均衡，不會(huì)像注冊(cè)會(huì)計(jì)師那樣處于完全的弱勢(shì)，被管理層控制與其形成合謀;另一方面保險(xiǎn)公司作為機(jī)構(gòu)，一旦其與管理層的合謀暴露，保險(xiǎn)公司將遭受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，保險(xiǎn)公司的其他主要業(yè)務(wù)也會(huì)因其信譽(yù)危機(jī)而受到?jīng)_擊，在經(jīng)濟(jì)上和信譽(yù)方面的損失相對(duì)從合謀舞弊獲得的利益來(lái)說(shuō)是得不償失的。因此，作為理性的經(jīng)紀(jì)人，保險(xiǎn)公司會(huì)極力避免這種因小失大的錯(cuò)誤行為。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的合謀。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度一定程度上減少了兩者之間的聯(lián)系，但是我們也不能完全割裂會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層的聯(lián)系，畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師要與被審計(jì)單位產(chǎn)生聯(lián)系才能取得審計(jì)證據(jù)。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所不用擔(dān)心被撤換而倒向被審計(jì)單位管理層，但是我們不能阻止不道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被管理層收買而合謀危害股東的利益。

對(duì)于原本就存在的這兩者之間的關(guān)系，在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，隨著保險(xiǎn)公司的加入，并充當(dāng)類似于中介的角色，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層發(fā)生合謀危害出具不實(shí)報(bào)表，則該注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然會(huì)失信于該家保險(xiǎn)公司，甚至整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)對(duì)其執(zhí)業(yè)操守有異議而不再給其介紹業(yè)務(wù)，在這樣的制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有了客戶的來(lái)源，也就意味著整個(gè)職業(yè)生涯的結(jié)束。不僅如此，保險(xiǎn)公司為了其自身利益必然會(huì)積極地檢查來(lái)防止這類事情的發(fā)生。這樣的情況下，管理層是很難收買注冊(cè)會(huì)計(jì)師的。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與保險(xiǎn)公司合謀。保險(xiǎn)公司為了獲取更高的保費(fèi)收入，可能會(huì)授意注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的水平，比如原來(lái)通過(guò)初步審計(jì)活動(dòng)之后認(rèn)為沒(méi)有問(wèn)題的，現(xiàn)在可能會(huì)出具有問(wèn)題的審計(jì)意見(jiàn)，從而提高保費(fèi)，降低保額，從而形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師和保險(xiǎn)公司之間的合謀。

這樣，并不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在之后具體審計(jì)活動(dòng)中的獨(dú)立性，而只是暫時(shí)成為保險(xiǎn)公司賺取被審計(jì)單位額外保費(fèi)的一種手段。不僅如此，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的提高也是有限制的，不能隨心所欲地提高，否則在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中必然會(huì)因?yàn)槠鋬r(jià)格過(guò)高而被拋棄。

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