通行的會計處理策略

可供出售債務投資和可供出售權益投資有如下相同點：

1、取得投資時，支付的交易費用都計入投資成本;2、都按公允價值進行后續計量;3、公允價值變動都計入其他綜合收益;4、期末發生減值跡象時，都需要進行減值測試，若發生了減值，應計提減值損失。

計提的減值以后期間都可以轉回。可供出售金融資產發生公允價值的暫時性差異變動時，計入其他綜合收益，這個其他綜合收益作為一個過渡性的科目，核算的是資產未真正實現的損益。當可供出售金融資產發生減值時，那就是公允價值的持續下跌，且預計將來短期內不會回升，此時可以理解為損益真正實現，所以應將之前計入其他綜合收益的金額轉入資產減值損失科目。

站在會計的角度，同一項資產不可能“腳踩兩只船”，即一邊核算著公允價值變動收益，一邊計提著減值。這樣的做法不符合邏輯，所以不管之前產生的公允價值變動是損失還是收益，在計提資產減值準備時，都應將其他綜合收益的金額轉出，最終體現為資產減值的一種狀態。

一般情況下，可供出售金融資產發生減值的分錄可表示為：

借：資產減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產——公允價值變動

其中：

“資產減值損失”科目的金額=減值時的公允價值-減值時的攤余成本“其他綜合收益”科目的金額=可供出售金融資產累計公允價值變動額“可供出售金融資產-公允價值變動”=減值時的公允價值-減值前的賬面價值如果在減值前，賬面價值大于初始成本(此時相關其他綜合收益為貸方余額)，因為特殊原因公允價值急劇下降，發生減值，此時其他綜合收益的貸方數應從借方轉出。

分錄可以表示為：

借：資產減值損失

其他綜合收益

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

不同的處理技巧

可供出售債務投資和可供出售權益投資也有很多不同之處：1、對象不同——前者主要是債券投資，后者主要是股票投資;2、期末投資收益的確認不同——前者應按實際利率法確認利息收入，計入投資收益的金額=期初攤余成本×實際利率，后者按應享有的現金股利確認投資收益;3、減值轉回的處理不同——前者的減值可以通過損益轉回，后者的減值不能通過損益轉回，而應通過權益轉回。對于可供出售金融資產的債券投資與權益投資的減值轉回不同處理，可以這樣理解：雖然二者都是以公允價值為計量屬性對其進行后續計量的，債務工具的波動受人為操縱的可能性較小，而股票等權益工具的價格波動比較頻繁，為防止企業股票虛假的減值恢復來調節利潤，準則如此規定的目的主要是為了避免企業利用其波動操縱利潤，因此不通過損益轉回，而是通過“其他綜合收益”。分錄為：

可供出售債務投資轉回減值：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失

可供出售權益投資轉回減值：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

即可供出售債務投資減值轉回謂之“失之東隅，收之東隅”;而可供出售權益投資減值轉回謂之“失之東隅，收之桑榆”。

二者的另一個明顯的區別是，可供出售外幣債務工具因匯率變動引起的匯兌差額計入當期損益，可供出售外幣權益工具因匯率變動引起的匯兌差額計入所有者權益。

實戰案例分析

甲公司為上市金融企業，2013年至2015年期間有關投資如下：甲公司對可供出售金融資產計提減值的政策是：價格下跌持續時間在一年以上或價格下跌至成本的50%以下(含50%)。甲公司適用的所得稅稅率為25%，本題除下述差異外，甲公司2013年至2015年未發生其他納稅調整事項，2013年遞延所得稅資產和負債無期初余額，假定甲公司在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用，以利用可抵扣暫時性差異的所得稅影響。稅法規定，企業持有的股票等金融資產以取得成本作為計稅基礎。

要求：

1、編制甲公司取得乙公司債券和丙公司股票時的會計分錄;2、計算甲公司2013年因持有乙公司債券和丙公司股票對當年損益或權益的影響金額，并編制相關會計分錄;3、計算甲公司編制2014年12月31日對持有的乙公司債券和丙公司股票應確認的減值損失金額，并編制相關會計分錄;4、計算甲公司2015年調整乙公司債券和丙公司股票賬面價值對當期損益或權益的影響金額，并編制相關會計分錄。

與要求相關的業務內容：1、2013年1月1日，按面值購入100萬份乙公司公開發行的分次付息、一次還本債券、款項已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產。

2013年6月1日，自公開市場購入1000萬股丙公司股票，每股20元，實際支付價款20000萬元。甲公司將該股票投資分類為可供出售金融資產。

2、2013年9月，受金融危機影響，乙公司債券價格開始下跌。2013年12月31日乙公司債券價格為每份90元。2014年，乙公司債券價格持續下跌，2014年12月31日乙公司債券價格為每份50元，但乙公司仍能如期支付債券利息。2013年10月，受金融危機影響，丙公司股票價格開始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盤價為每股16元。2014年，丙公司股票價格持續下跌，2014年12月31日收盤價為每股10元。

3、2015年宏觀經濟形勢好轉，2015年12月31日，丙公司股票收盤價上升至每股18元，乙公司債券價格上升至每份85元。

解析：

一、2013年

1、取得乙公司債券的會計分錄：

借：可供出售金融資產——債券成本10000

貸：銀行存款10000

2、取得丙公司股票的會計分錄：

借：可供出售金融資產——股票成本20000

貸：銀行存款20000

二、2013年12月31日

1、持有乙公司債券影響當期損益的金額=10000×5%=500(萬元)會計分錄為：

借：應收利息500

貸：投資收益500

借：銀行存款500

貸：應收利息500

持有乙公司債券影響當期權益(其他綜合收益)金額=100×90-10000=-1000(萬元)，會計分錄為：

借：其他綜合收益1000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動1000

持有乙公司債券在2013年12月31日的計稅基礎為其取得時成本10000萬元，賬面價值為9000萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得稅資產1000×25%=250(萬元)。

確認遞延所得稅相關的會計分錄：

借：遞延所得稅資產250

貸：其他綜合收益250

2、持有丙公司股票影響當期權益(其他綜合收益)金額=1000×16-20000=-4000(萬元)，會計分錄為：

借：其他綜合收益4000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動4000

持有丙公司股票在2013年12月31日的計稅基礎為其取得時成本20000萬元，賬面價值為16000萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得稅資產4000×25%=1000(萬元)。

確認遞延所得稅相關的會計分錄：

借：遞延所得稅資產1000

貸：其他綜合收益1000

三、2014年12月31日

1、持有的乙公司債券應確認的減值損失金額=10000-100×50=5000(萬元)，購買的可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的其他綜合收益(無論借方或貸方余額)，應當予以轉出，計入當期損益(資產減值損失)。會計分錄為：

借：資產減值損失5000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動4000

其他綜合收益1000

持有乙公司債券在2014年12月31日的計稅基礎為10000萬元，賬面價值為5000萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得稅資產5000×25%=1250(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產有期初余額250萬元，本期確認遞延所得稅資產1000(1250-250)萬元，同時要把原直接計入所有者權益中的其他綜合收益的部分轉回：

借：遞延所得稅資產1000

其他綜合收益250

貸：所得稅費用1250

2、持有的丙公司股票應確認的減值損失金額=20000-1000×10=10000(萬元)，會計分錄為：

借：資產減值損失10000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動6000

其他綜合收益4000

持有丙公司股票在2014年12月31日的計稅基礎為20000萬元，賬面價值為10000萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得稅資產10000×25%=2500(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產有期初余額1000萬元，本期確認遞延所得稅資產1500(2500-1000)萬元，同時要把原來計入其他綜合收益的部分轉回：

借：遞延所得稅資產1500

其他綜合收益1000

貸：所得稅費用2500

四、2015年12月31日

1、調整乙公司債券賬面價值對當期損益的影響金額=100×85-100×50=3500(萬元)，會計分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動3500

貸：資產減值損失3500

持有乙公司債券在2015年12月31日的計稅基礎為10000萬元，賬面價值為8500萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得稅資產1500×25%=375(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產有期初余額為1250萬元，將以前確認的遞延所得稅資產轉回的會計分錄：

借：所得稅費用875(1250-375)

貸：遞延所得稅資產875

2、持有丙公司股票權益投資的減值不能通過損益轉回，而應通過權益轉回，因持有丙公司股票對當年權益的影響金額=1000×18-1000×10=8000(萬元)，會計分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動8000

貸：其他綜合收益8000

持有丙公司股票在2015年12月31日的計稅基礎為20000萬元，賬面價值為18000萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得稅資產2000×25%=500(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產有期初余額2500萬元，將以前確認的遞延所得稅資產轉回的會計分錄：

借：其他綜合收益2000(2500-500)

貸：遞延所得稅資產2000

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