[關鍵詞]負商譽企業并購公允價值

隨著經濟的發展，企業間的兼并、重組活動日益頻繁。全球并購熱潮不斷，隨著我國經濟體制改革的深入，這股熱潮也正在推動著中國企業的發展。2004年1月，TCL將**遜彩電與**卡特手機業務納入囊中，同年12月，聯-想并購IBM的PC業務，直到最近的微-軟試圖并購雅-虎，這些都將負商譽問題的研究再一次來回熱點視線。

《企業會計準則第20號——企業合并》中規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額應確認為商譽。而對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，新準則并未給出一個明確的定義，只是給出了會計處理的方法。會計界將這個“差額”則約定為“負商譽”。

一、負商譽產生的原因

負商譽產生的原因有很多，例如，企業的許多資產實際上不可能分開出售，如分開出售則其價值可能會大大降低，這就決定了企業只有采取整體出售資產的方式，才可能將其損失降至最小;單項出售的交易費用大于整體出售凈資產的交易費用時，理性的被并購企業的所有者為避免過高的交易費用會自愿承受部分出售價格的損失;在被并購企業出現連年虧損的情況下，實際上企業的實際價值已經低于凈資產的現行價值，為了盡快將企業出售，避免更多虧損，企業業主可能會將企業降價出售;被并購企業存在一些未入賬的不利因素(隱性的負債或成本);被并購企業與施并企業的談判能力以及所掌握信息的情況;政府的行政干預等。

二、不同國家對負商譽的賬務處理

由于在會計實務中，負商譽是客觀存在的，因此在賬務處理上就不能忽視它的存在，而必須合理的在賬面上進行反應，并在財務報表中進行披露。下面比較幾個主要國家(組織)對負商譽的賬務處理。

1.國際會計準則委員會(IASC)

國際會計準則委員會于1983年頒布了《企業合并》準則(IAS22)，曾提出三種處理負商譽的方法。在此基礎上，國際會計準則委員會又分別于1993年和1998年修訂了IAS22，對有關負商譽的會計準則作了修正，提出了兩種處理負商譽的方法。第一種方法是先將負商譽按一定比例調減購入的可辨認非流動資產的公允價值，若仍有余額則作為遞延收益在5年之內攤銷(如果有令人信服的理由，也可在不超過20年的期限內攤銷);第二種方法是將收購的凈資產的公允價值超過收購成本的差額全部確認為遞延收益，并按第一種方法進行攤銷。最后理事會在頒布的征求意見稿中決定采用第二種處理方法。

2.美國會計準則委員會(APB)

美國財務會計準則委員會(FASB)1996年頒布了《企業合并與無形資產》，對負商譽的處理做出的規定：收購的凈資產的公允價值超過所支付的并購成本的差額首先沖減并購中獲得的不可觀測市場的無形資產的價值，沖減后仍有差額，再按一定比例調減所有可折舊的非流動資產及所購買的其他無形資產的價值，若仍有剩余，則全部確認為并購當期的非常利得。目前，加拿大、澳大利亞、日本等國都采用和美國相同的方法。

3.英國會計準則委員會(ASC)

英國會計準則委員會原先是把負商譽計入股東權益，確認為資本公積，單獨列示在所有者權益部分。這就意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分的利潤，因為這部分利潤是未實現的利潤。ASC在第22號標準會計公告中又對負商譽的賬務處理做出了如下規定：正商譽在并購的當期立即沖減企業的準備，負商譽則應立即增加，作為準備項目的增加，經確定的負商譽應在資產負債表上單獨計入各損益賬戶。目前，法國、荷蘭、意大利、印度、馬來西亞等國家都采用了和英國相同的方法。

4.我國的做法我國2006年發布的《企業會計準則第20號——企業合并》中規定：購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當按照下列規定處理：

(1)對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核。

(2)經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

三、比較與借鑒意見

綜上所述，目前對于負商譽的會計確認與處理主要有三種方法，下面就對這三種方法予以總結及利弊分析。

1.將負商譽作為貸記項目如遞延收益，然后在以后會計期間系統分攤調增收益。這種做法是基于將負商譽視作被并購企業對購買企業未來產生較低收益能力的一種補償。但是這種做法也存在缺陷，即將負商譽作為遞延收益分期攤入各期收益，粉飾了企業的經營業績，造成企業經營平穩的假象，從而導致財務報表使用者產生盲目的樂觀，也為企業管理者人為地調節利潤創造了便利條件。

2.將負商譽先等比例沖銷企業購入的各項非貨幣性資產的價值，沖銷后的余額列作遞延收益在規定的有效期限內平均攤銷。這種做法對負商譽進行會計處理與以成本對其他資產進行確認的慣例是一致的。但是這種做法只將負商譽理解為資產價值的高估，而否定了其他因素對負商譽的影響，可能導致被并購方的資產價值明顯低估，容易引起財務報表使用者對企業資產情況的誤解。

3.直接計入當期損益。這也是我國現在的做法。這種化繁為簡的處理缺乏客觀的理論支持。而且這樣處理不僅沒有“遞延收益法”的優點，反而將其缺點擴大化，即相對于“遞延收益法”的分期攤銷，一次計入當期損益會使收入陡增，造成利潤的極大波動，在企業實際經營業績不佳的情況下，會給外界造成經營業績極好的假象，從而給企業進行利潤操作留出了很大的想象空間。而且會增加企業額外的所得稅負擔。

相對來說，英國會計準則委員會的方法更為可取，即計入“資本公積”科目。這種方法之所以把負商譽計入股東權益的“資本公積”賬戶，是因為從我們對負商譽性質的分析中可以看出，負商譽實際上是被購企業的股東向購買企業股東所做的“讓步”，是為了以后獲取更大收益而作的戰略妥協。而這種并購妥協并沒有真正的收入在里面，所以記入“資本公積”賬戶是比較好的選擇。而且這種方法不會虛增收入，從而不會導致虛增利潤，符合會計的客觀性原則。這也是一個比較“中性”的方法，它既符合企業的利益，不會增加企業額外的所得稅負擔。同時也符合社會公眾的利益，堵塞了企業投機虛增利潤之門。

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