一、會計(jì)和稅務(wù)處理分析

(一)涉及增值稅的賠償

1、銷售方收到的賠償款

對于經(jīng)營增值稅應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的行為，許多人認(rèn)為，如果因購買方違約而由購買方支付給銷售方的賠償款必須繳納增值稅，其依據(jù)是根據(jù)增值稅暫行條例第六條的規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條的規(guī)定：“條例第六條所稱價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金(延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”。但筆者認(rèn)為，此問題不能一概而論，需分兩種情形。

一是如果銷售方將所銷售貨物的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，或銷售方的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)已經(jīng)提供，納稅義務(wù)已經(jīng)形成，如果再出現(xiàn)因購買方違約而付給銷售方賠償款的情況，此賠償款就應(yīng)該按照上述規(guī)定繳納增值稅并作營業(yè)外收入處理，而購買方支付的賠償款則應(yīng)視情況增加購入貨物或接受勞務(wù)的成本或計(jì)入營業(yè)外支出。另外，如果購買方收到的是增值稅專用發(fā)票，還可以按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

例如：甲公司已將產(chǎn)品按合同約定銷售給乙公司，但乙公司未能按照合同約定及時(shí)支付貨款，后雙方約定，乙公司支付延期付款違約金50萬元給甲公司，此違約金從本質(zhì)上講就屬于增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則所述的價(jià)外費(fèi)用。對于甲公司而言，收到的50萬元應(yīng)該開具銷售發(fā)票給乙公司并按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅;對于乙公司而言，支付的50萬元視情況增加購入存貨的購進(jìn)成本或計(jì)入營業(yè)外支出，如果收到的是增值稅專用發(fā)票，還可以按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

二是如果銷售方所銷售貨物的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)未提供，納稅義務(wù)沒有形成，此時(shí)，銷售方向購買方收取的賠償款就無需繳納增值稅，僅作營業(yè)外收入，購買方支付的賠償款作營業(yè)外支出。

例如：因市場行情變化，乙公司不再需要向甲公司訂購的產(chǎn)品，甲公司遂向法院提起訴訟，法院判決乙公司賠償甲公司由此造成的損失50萬元。在此情形中，甲公司實(shí)際上沒有銷售產(chǎn)品給乙公司，收取的50萬元賠償款也不符合增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用的特征，因此，甲公司收取的此50萬元不存在增值稅納稅義務(wù)，無需繳納增值稅。所以，對于甲公司而言，其收到的50萬元應(yīng)作為營業(yè)外收入處理;對于乙公司而言，支付的50萬元作為營業(yè)外支出。

但必須注意的是，實(shí)務(wù)中對甲公司為生產(chǎn)所訂購產(chǎn)品而購進(jìn)的原材料等貨物的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣的說發(fā)不一，有人認(rèn)為可以扣除，也有人認(rèn)為因沒有明文規(guī)定不可以扣除。

筆者認(rèn)為，因?yàn)樵撆浳镂茨苡糜谏a(chǎn)增值稅應(yīng)稅貨物，而且相關(guān)損失50萬元已經(jīng)從對方得到補(bǔ)償，所以，該批購進(jìn)貨物不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，已經(jīng)抵扣的需作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

2、購買方收到的賠償款

對于經(jīng)營增值稅應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的行為，如果因銷售方違約而由銷售方支付給購買方的賠償款，由于購買方不存在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)給銷售方的情形，即不存在增值稅的納稅義務(wù)。

此時(shí)，如果銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已經(jīng)完成，則購買方收到的賠償款應(yīng)作為購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的抵減額(對于重新索取增值稅專用發(fā)票的需相應(yīng)調(diào)減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅)，而銷售方支付的賠償款應(yīng)按照折扣、折讓的規(guī)定進(jìn)行處理。如果應(yīng)稅事項(xiàng)沒有完成，則購買方收到的賠償款應(yīng)作營業(yè)外收入處理，銷售方支付的賠償款應(yīng)作營業(yè)外支出處理。

例如：甲公司因所銷售產(chǎn)品的質(zhì)量存在問題，購貨方乙公司與甲公司商定，由甲公司支付50萬元賠償金給乙公司。對于乙公司而言，由于乙公司僅是購買貨物而非銷售貨物，所以，乙公司收取的50萬元不存在增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的增值稅的納稅義務(wù)，無需繳納增值稅，但乙公司應(yīng)將此50萬元作為所購進(jìn)貨物的抵減額沖減相關(guān)產(chǎn)品的購進(jìn)成本(對于重新索取增值稅專用發(fā)票的需相應(yīng)調(diào)減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅);對于甲公司而言，所支付的50萬元實(shí)際上相當(dāng)于對乙公司銷售貨物的折扣或折讓，應(yīng)該按照折扣、折讓的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理。此分兩種情形：

一是甲公司可以依據(jù)乙公司退回的增值稅專用發(fā)票或乙公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》重新開具發(fā)票，調(diào)減原銷售額50萬元并相應(yīng)減少應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅;

二是如果甲公司未能索取到退回的增值稅專用發(fā)票或索取到乙公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》，則甲公司不能從銷售額中減除50萬元而少繳流轉(zhuǎn)稅和相應(yīng)的所得稅。

另外，對商業(yè)企業(yè)從供貨方取得的賠償費(fèi)必須注意兩點(diǎn)：一是如果是商業(yè)企業(yè)從供貨方取得的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，但商業(yè)企業(yè)又向供貨方提供了一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，而商業(yè)企業(yè)以賠償款的名義收取，則應(yīng)根據(jù)國稅法[2004]136號文件的規(guī)定，按照營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。

二是如果是商業(yè)企業(yè)從供貨方取得的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定的比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入，如果商業(yè)企業(yè)以賠償款的名義收取，則根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號文件的規(guī)定，按照對平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅。

(二)涉及消費(fèi)稅的賠償對于生產(chǎn)、進(jìn)口和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的經(jīng)營行為，如果交易雙方在經(jīng)營過程中收到或支付賠償款，筆者認(rèn)為，可以參照本文上述對增值稅的分析進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)和稅務(wù)處理。

(三)涉及營業(yè)稅的賠償

1、提供方收到的賠償款

對納稅人提供營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如果因受讓方違約，提供方從受讓方收取的賠償款是否納稅的問題，營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則雖無明確規(guī)定，但財(cái)稅[2003]16號文件有明確規(guī)定，即“單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。”

因此，在應(yīng)納營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的經(jīng)營活動中，如果因受讓方違約而由受讓方支付給提供方的賠償款，提供方均需繳納營業(yè)稅，而不管該應(yīng)稅項(xiàng)目是否已經(jīng)完成。另外，提供方取得的賠償款需作營業(yè)外收入處理，受讓方支付的賠償款視情況作營業(yè)外支出或增加所接受營業(yè)稅項(xiàng)目的成本。

2、受讓方收到的賠償款

在營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目中，如果受讓方因提供方違約而從提供方收取的賠償款，因受讓方?jīng)]有對提供方提供營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此受讓方不存在繳納營業(yè)稅的義務(wù)，受讓方收到的賠償款就無需繳納營業(yè)稅，應(yīng)視營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目是否已經(jīng)完成分別作營業(yè)外收入或抵減所接受應(yīng)稅項(xiàng)目的成本;而對于提供方而言，也應(yīng)視營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目是否已經(jīng)提供分別作營業(yè)外支出或按照有關(guān)折扣、折讓的規(guī)定進(jìn)行處理。

對企業(yè)所得稅的考慮對于納稅人收到的賠償款，都應(yīng)扣除繳納的流轉(zhuǎn)稅(未繳納的則無扣除)和相關(guān)損失后的收益并入收到賠償款當(dāng)期的計(jì)稅所得額繳納企業(yè)所得稅。但是，如果涉及按照有關(guān)折扣、折讓情形進(jìn)行處理的，則在發(fā)票的收回、開具或重新開具以及《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》的索取等方面必須符合稅法規(guī)定，否則，折扣、折讓額不可以計(jì)算抵減流轉(zhuǎn)稅和計(jì)稅所得額。

二、需考慮的兩大相關(guān)問題

1、會計(jì)處理依據(jù)對于收到或支付的賠償款，雙方都必須有合法、合理的證據(jù)，以作為證明和判斷賠償行為真實(shí)、存在的依據(jù)及進(jìn)行會計(jì)和稅務(wù)處理的依據(jù)。這些證據(jù)主要是：

(1)法院的判決書或調(diào)解書;

(2)仲裁機(jī)構(gòu)的裁定書或調(diào)解書;

(3)雙方簽訂的提供應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的協(xié)議;

(4)雙方簽訂的賠償協(xié)議;

(5)收款方開具的發(fā)票或收據(jù)。

2、防止弄虛作假在實(shí)務(wù)中可能存在利用賠償款的名義弄虛作假的問題，如一些納稅人可能將支付給對方的回扣、傭金等返還款以賠償款的名義支付，甚至還取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》，用合法外衣掩蓋偷稅事實(shí)以減輕納稅義務(wù)，所以，對于賠償款真?zhèn)蔚呐袛嘤葹橹匾?/p>

因此，對于判定為虛假的賠償款，一方面需查明其真實(shí)意圖，另一方面還需分析和考慮支付方是否不得扣減流轉(zhuǎn)稅和所得稅計(jì)稅所得額及收取方是否需繳納流轉(zhuǎn)稅的問題(所得稅均需繳納)。

例如：甲公司與乙公司為關(guān)聯(lián)方，年底雙方簽訂了一賠償協(xié)議，協(xié)議注明，因甲公司銷售給乙公司的貨物存在質(zhì)量問題，甲公司需付給乙公司賠償款50萬元，甲公司出具了由乙公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》，并由甲公司開具了50萬元紅字發(fā)票。實(shí)際情況是，甲公司為了將其應(yīng)稅利潤轉(zhuǎn)移給免征所得稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)乙公司而采取的轉(zhuǎn)移利潤的行為。該行為即為弄虛作假的賠償行為，不但不可以抵減增值稅，也不可以少繳所得稅。

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