一、公允價值的概念

各國關于公允價值的概念，其共同點是：公允價值不是企業在強制性交易、清算或拍賣中收到或支付的金額，即這種計量方法是建立在持續經營這個會計的基本假設基礎之上的，正如IAS39所述“在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經營規模，或按不利條件進行交易”;交易雙方是熟悉情況的、自愿的，即雙方對某一價值的判斷是建立在信息對稱的基礎之上的。

二、**高科投資性房地產公允價值運用分析

(一)案例描述及分析。

作為以從事開發區基建起步的上市公司，**高科的園區建設是公司優勢及重心所在。公司背靠南京市政府控股100%的**新港開發總公司，在土地開發上有著無與倫比的政府資源支持優勢。公司的儲備土地主要是工業用地，取得成本相對較低。根據新公布的《投資性房地產》準則，上市公司可以通過賺取租金或持有房地產等待其增值獲取利潤。在具體的計算方法上，該準則引入了公允價值模式。一旦投資性房地產的公允價值提升，上市公司的財報將體現這些利潤。該準則使得像**高科這樣經營園區的上市公司，受益于公允價值的調整。但實際上，**高科并沒有使用公允價值核算相關投資性房地產，而選擇了成本法核算，這是什么原因呢?

1.以公允價值計量投資性房地產，雖然能夠享受房地產升值帶來的收益，但在會計政策變更之時企業的凈資產會出現較大增長，從而影響當期甚至后期凈資產收益率的增長，而凈資產收益率往往是實施股權激勵時考察的重要指標。

2.絕大多數的企業選擇沿用原有的成本法計量投資性房地產，而不采用公允價值計量法，可能更多的是看中成本法對利潤的調節作用。因為在采用成本法的情況下，當房地產出售時，售價減去成本產生的利潤能夠一次性全部進入當期收益;在使用公允法時，由于每個報告期末，都要根據當時的公允價值確認損益，到出售時，實際已將收益分攤于各個報告期。因此，未來期望通過出售房地產資產實現利潤大幅增長或扭虧的企業當然會繼續使用成本法計價，在A股市場中已有不少這樣的案例。

3.在成本法下，房地產資產每期需要計提折舊，使其賬面成本不斷減小的同時也減少了企業當期利潤，而出售時則相當于將以往已計提的折舊全部轉化為出售期的利潤，變相實現了利潤在不同期間的調節。在行業景氣度較高時，企業更愿意采用成本法，因為雖然有折舊減少了當期利潤，但一方面企業的稅收也隨之減少了，另一方面，出售時帶來的巨大利潤，無論是對達到股權激勵要求的增長目標，還是關鍵時刻避免企業戴帽退市，顯然都大有益處。

4.新會計準則引入投資性房地產的公允價值評估，符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的價值和能力。但新會計準則對投資性房地產采用公允價值模式計量的適用條件是嚴格的，不允許公司采用估值技術確定投資性房地產的公允價值，要根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南，關于“同類或類似房地產”的定義，進行價值評估十分復雜和困難。

基于以上幾點的考慮，上市公司在眼前利益和長遠利益的博弈中，大多選擇放棄了使用投資性房地產準則，而沿用成本法計量核算，這也減輕了會計師事務所審計的風險和壓力，減少了上市公司運用公允價值計量房地產進行利潤操縱的可能性。

(二)審計風險分析。

公允價值計量確認是對注冊會計師專業素質的挑戰。根據新準則規定，當某項資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場時，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。現值技術的應用需要有高超的專業技術，誠信的評估隊伍，目前我國評估人員與會計人員的業務素質與專業技能都不容樂觀。注冊會計師在進行審計時，也需要對現值評估技術和方法有較好的掌握才能進行專業判斷，但這并不是一件容易的事，需要經驗的積累和專業的培訓。

其次是對注冊會計師道德素質的挑戰。一些審計單位和審計人員，在執行審計業務時，受到了來自上市公司、當地有關部門等方面的壓力和利誘，同時為了招攬業務，穩定與客戶的合作關系，往往容易喪失道德水準和職業良知，按客戶意圖進行審計，對資產虛假評估和歪曲的會計信息視而不見，甚至與客戶串通進行欺詐、舞弊。

我國公允價值審計無序局面的產生在很大程度上是由于對公允價值會計的舉棋不定。1998年，我國財政部發布的《企業會計準則——債務重組》等準則中采用公允價值進行確認和計量。而到2001年初，我國財政部以上市公司采用公允價值進行會計造假行為嚴重為由修訂會計準則，將會計準則中涉及公允價值的內容部分或全部刪除。在此后的2002年、2003年、2004年，財政部和中國證監會不斷地變化基調，或是刻意回避或是明確支持公允價值在會計中的運用。與此同時，與公允價值相關審計制度的制定也不盡如人意，對已有會計準則審計只是形式點明，沒有體現審計思路。由于會計準則征求意見稿還存在爭議，其他機構公告也沒有引起足夠重視，審計并沒有具體規范。這導致了我國與公允價值相關審計處于簡單、分散、不適用甚至混亂的局面。

我國企業會計準則所存在的上述系統性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規定，評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時，評價標準本身若不明確和統一，就會影響注冊會計師評價的正確性;當注冊會計師按照該準則第四十二條和第四十三條的規定，對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統一的參考指導。顯然，我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。

三、對策與措施

(一)樹立價值導向的公允價值觀念。

我們要在市場中廣泛樹立公允價值觀念，培養公允價值會計及其審計的理念，將公允價值融入企業的日常管理之中。同時，我們應從利潤導向向價值導向轉變，以企業價值最大化作為市場衡量企業的重要指標，從而成為企業財務管理的目標，樹立企業價值觀念將成為公允價值會計及其審計健康實行的“優良土壤”。

(二)建立市場評估體系。

由于公允價值審計對公允價值計量技術要求較高，被審實體和審計人員將會利用專業評估人員公允價值評估的結果，因此我們有必要建立公允價值評估制度來規范評估數據來源、方法及結果。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業個體期望的信息更客觀、更容易，我們能夠更好地擬訂市場評估制度，創設信息數據庫，積累行業數據，以期提供具有權威性的企業評估公允價值的主要指標，使公允價值審計有據可依，順利地實行下去。

(三)進一步完善會計準則和審計準則。

我們應加快研究和建立財務會計概念框架和財務會計報告框架，在此基礎上，制訂具有科學性和一定的前瞻性的會計準則以及具有指導性和實際操作性的審計準則，并與公允價值審計相適應。

(四)進行公允價值審計教育和實踐。

公允價值審計具有一定的難度，很多地方需要靠審計人員的職業判斷，提高審計人員的素質是保證公允價值審計質量的有效途徑。可以從兩方面入手：一是加強業務培訓，深入學習新的會計準則，熟悉并掌握公允價值計量模式及相關的估值方法，特別是估值模型的應用假設及相關技術參數的選取原則，從而提高自己的職業判斷能力。二是加強職業道德建設，保證注冊會計師在執業過程中保持職業良知，遵守職業道德，減少舞弊事件的發生。

(五)借鑒國際經驗，引入先進的風險審計理念。

隨著對公允價值會計及審計技術、管理、制度上問題的重視和解決，公允價值計量逐步運用，主觀性對公允價值審計的影響將越來越小，公允價值審計在我國終將良好地發展起來，并帶動公允價值會計更快地發展。到那時，還可以將公允價值獨立審計的經驗推廣到公允價值政府審計和公允價值內部審計之中，創造一個公允的市場環境。

現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的運用的新發展。它側重于對整個企業的經營環境和經營過程的分析，更多地考慮企業的戰略風險和經營風險。它不僅是審計技術方法、審計程序的一大變革，更重要的是審計理念的更新。因此現代風險導向審計能更準確地判斷重大風險點和風險域，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風險，提高審計的效率、效果。

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