當(dāng)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式上不一致時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和反映，而不能按其法律形式進(jìn)行核算和反映。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)制度相比，在會(huì)計(jì)核算規(guī)范上傾向于原則導(dǎo)向，但更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。本文談?wù)剬?shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的表現(xiàn)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則除在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了概念外，還在許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也作出了具體的規(guī)定。

(一)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的概念性規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，本準(zhǔn)則第四條又規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”如果企業(yè)反映的某項(xiàng)資產(chǎn)或費(fèi)用，負(fù)債或收入僅有法律形式上的依據(jù)，但不是其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則所反映的會(huì)計(jì)信息就是虛無(wú)的，會(huì)計(jì)報(bào)告使用者就無(wú)法據(jù)此作出正確的經(jīng)濟(jì)決策，或造成決策者的決策失誤。

(二)實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的規(guī)定。在各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本上都明確了實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用，最為明顯的主要有以下一些：

1、關(guān)于融資租賃資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，將承租人租賃的資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，企業(yè)應(yīng)將融資租入資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

2、關(guān)于金融資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際利率(而非票面利率)核算攤余成本和各期利息費(fèi)用。并要求將一些初始成本極少甚至無(wú)初始成本的衍生金融工具也納入資產(chǎn)、并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。

3、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，而控制應(yīng)該是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

4、關(guān)于發(fā)行的非衍生金融工具。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含有負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理，預(yù)期將贖回的優(yōu)先股確認(rèn)為負(fù)債。

除上述規(guī)定外，在其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均有與之相適應(yīng)的規(guī)定，比如各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，在各資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都規(guī)定了除滿(mǎn)足相關(guān)資產(chǎn)的定義外，還規(guī)定與各該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等。在收入的確定上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件，其中最基本的條件就是：企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方等。

二，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用

(一)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是指應(yīng)收賬款權(quán)利主體將其所擁有的應(yīng)收賬款按照交易合同的規(guī)定出售或轉(zhuǎn)讓給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，以獲取現(xiàn)款的行為。按交易合同條款又稱(chēng)之為應(yīng)收賬款出售、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款貼現(xiàn)等，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的一般處理程序：首先，買(mǎi)賣(mài)雙方簽訂交易合同或協(xié)議，確定應(yīng)收賬款的對(duì)象(即應(yīng)收單位)、應(yīng)收金額和收款費(fèi)用等，其次，賣(mài)方向買(mǎi)方移交收款依據(jù)等;其三，買(mǎi)方按應(yīng)收賬款的一定比例(一般為70%左右)向賣(mài)方預(yù)付現(xiàn)款;最后，由買(mǎi)方(銀行或其他金融機(jī)構(gòu))向應(yīng)收賬款的客戶(hù)收取貨款。款項(xiàng)收回后，買(mǎi)方可能直接收入自己的賬戶(hù)，并將金額付給賣(mài)方;也可能收入賣(mài)方指定賬戶(hù)，再由賣(mài)方將預(yù)收款退給買(mǎi)方。出售的應(yīng)收賬款可能附有追索權(quán)，也可能不附追索權(quán)。

此項(xiàng)業(yè)務(wù)，從法律形式上看，應(yīng)收賬款已經(jīng)出售了，但實(shí)質(zhì)上是否真正出售，還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則作出判斷，判斷的標(biāo)準(zhǔn)：一是看應(yīng)收賬款的收益是否轉(zhuǎn)移，應(yīng)收賬款收益，主要是指提前收回應(yīng)收賬款所獲得的投資收益或其他資金使用收益。二是看應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移，包括應(yīng)收賬款延期收回的損失和壞賬損失等。只有通過(guò)實(shí)質(zhì)性判斷，說(shuō)明應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方，賣(mài)方企業(yè)才能終止應(yīng)收賬款的確認(rèn)，否則不能轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收賬款，所收買(mǎi)方的預(yù)付金額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

例題1，A公司將其部分延期期限為6個(gè)月的應(yīng)收賬款500萬(wàn)元，于2007年1月1日簽訂合同賣(mài)給B商業(yè)銀行，合同有關(guān)條款的內(nèi)容如下：

(1)A公司保證提供收款的真實(shí)有效證明材料。

(2)合同經(jīng)雙方簽字生效時(shí)，B公司按應(yīng)收賬款總額的70%支付給A公司。其余款項(xiàng)于2007年3月31日。

(3)合同收款手續(xù)費(fèi)，B公司按合同標(biāo)的總額的3%計(jì)算，在首筆付款中扣除。

(4)A公司繼續(xù)管理其應(yīng)收賬款，B公司協(xié)助催收，所收回合同內(nèi)的應(yīng)收賬款存入A公司在B公司銀行開(kāi)立的專(zhuān)戶(hù)。

(5)應(yīng)收帳款到期不能收回，A公司按再次延期的款項(xiàng)支付B公司利息12%;如發(fā)生壞賬損失A公司承擔(dān)90%，B公司承擔(dān)10%.

要求：A公司按實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)處理。

解：1、按實(shí)質(zhì)得于形式原則判斷是否轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收賬款。

(1)應(yīng)收賬款收益權(quán)判斷，由于應(yīng)收賬款收回后仍存入A公司在B銀行開(kāi)立的專(zhuān)戶(hù)，所實(shí)現(xiàn)的存款利息等收益仍由A公司所有，這說(shuō)明應(yīng)收賬款的收益權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移。

(2)應(yīng)收賬款流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：應(yīng)收賬款到期不能收回時(shí)，A公司應(yīng)按合同金額向B公司支付年利率12%的利息，這說(shuō)明應(yīng)收賬款的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，仍由A公司承擔(dān)。

(3)應(yīng)收賬款壞賬風(fēng)險(xiǎn)判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：如果應(yīng)收賬款發(fā)生了壞賬損失，A公司承擔(dān)90%，B公司承擔(dān)10%，這說(shuō)明應(yīng)收賬款的大部分壞賬風(fēng)險(xiǎn)仍保留在A公司，說(shuō)明絕大部分的壞賬風(fēng)險(xiǎn)也未轉(zhuǎn)移。

綜上所述，A公司雖然從形式上將應(yīng)收賬款賣(mài)給了B公司，也取得了合同規(guī)定的價(jià)款，但實(shí)質(zhì)上該應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移出去。因此，A公司取得B公司的款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是以應(yīng)收賬款為押金的融資性質(zhì)，A公司不能轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收賬款，所收B公司的款項(xiàng)應(yīng)作短期借款入賬。

2、A公司會(huì)計(jì)處理：

(1)2007年1月1日收到B公司首筆付款時(shí)

收款金額：500×[70%-3%]=335萬(wàn)元B公司承擔(dān)損失額：500×10%﹦50萬(wàn)元

借：銀行存款3350000

財(cái)務(wù)費(fèi)用150000

貸：短期借款3000000

應(yīng)收賬款500000

(2)2007年3月31日收到B公司余款時(shí)

借：銀行存款1500000

貸：短期借款1500000

(3)若應(yīng)收賬款到期如數(shù)收回時(shí)

借：銀行存款5000000

貸：應(yīng)收賬款5000000

同時(shí)，歸還銀行借款

借：短期借款4500000

應(yīng)收賬款500000

貸：銀行存款5000000

(4)若應(yīng)收賬款到期只收回60%，其余再延期6個(gè)月

①收回款項(xiàng)時(shí)(收回金額=500×60%=300萬(wàn)元)

借：銀行存款3000000

貸：應(yīng)收賬款3000000

②計(jì)提利息時(shí)，(500-300)×12%×6÷12=12萬(wàn)元

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用120000

貸：應(yīng)付利息120000

③收回延期應(yīng)收賬款時(shí)

借：銀行存款2000000

貸：應(yīng)收賬款2000000

④歸還銀行借款本息時(shí)

借：短期借款4500000

應(yīng)收賬款500000

應(yīng)付利息120000

貸：銀行存款5120000

(5)若有確切證據(jù)表明延期部分應(yīng)收賬款成為壞賬時(shí)

①確定壞賬時(shí)

借：管理費(fèi)用1800000(2000000×90%)

短期借款200000(2000000×10%)

貸：應(yīng)收賬款2000000

②歸還銀行借款時(shí)

借：短期借款4300000

應(yīng)收賬款500000

貸：銀行存款4800000

(二)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)。售后回購(gòu)，是指購(gòu)銷(xiāo)雙方簽訂交易合同或協(xié)議，銷(xiāo)貨方將產(chǎn)品賣(mài)給購(gòu)貨方，并收取貨款，同時(shí)雙方又簽訂一份回購(gòu)合同，銷(xiāo)貨方在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)按規(guī)定的價(jià)格從購(gòu)銷(xiāo)方手中買(mǎi)回原產(chǎn)品的一種經(jīng)濟(jì)行為。該類(lèi)業(yè)務(wù)在房地產(chǎn)企業(yè)和大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中越來(lái)越多，越來(lái)越明顯。

售后回購(gòu)業(yè)務(wù)從法律形式上看是兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一項(xiàng)是產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù);另一項(xiàng)是商品采購(gòu)業(yè)務(wù)。兩項(xiàng)業(yè)務(wù)在形式要件上都符合銷(xiāo)售或采購(gòu)行為，但實(shí)質(zhì)上是否真正實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則加以判斷，判斷的標(biāo)準(zhǔn)：一是商品的管理權(quán)是否轉(zhuǎn)移;二是商品在出售后的收益是否轉(zhuǎn)移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值;三是商品的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移，包括商品的損失風(fēng)險(xiǎn)和商品的降價(jià)風(fēng)險(xiǎn)等是否轉(zhuǎn)移等。只有當(dāng)與商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方，賣(mài)方才能確認(rèn)收入，否則不能確認(rèn)收入，所收款項(xiàng)只能確認(rèn)為負(fù)債。

例題2，A房地產(chǎn)公司將自己建成的4棟房屋以800萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給C公司，雙方簽訂交易合同的主要條款為：(1)2007年1月1日，C公司支付房屋價(jià)款800萬(wàn)元給A公司;(2)A公司負(fù)責(zé)該房屋的日常管理、維護(hù)和使用工作;(3)A公司承諾到2009年12月31日，不論房地產(chǎn)市場(chǎng)怎樣變化，一定以992萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)該房屋，C公司不得自行轉(zhuǎn)讓。

要求：A公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會(huì)計(jì)判斷及會(huì)計(jì)處理。

解：1、根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。

(1)房產(chǎn)管理權(quán)判斷。該房產(chǎn)在銷(xiāo)售后，仍繼續(xù)由A公司負(fù)責(zé)日常維護(hù)管理和使用，說(shuō)該房產(chǎn)的管理權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移。

(2)房產(chǎn)收益權(quán)判斷。該房產(chǎn)到2009年底，A公司以992萬(wàn)元回購(gòu)，該房產(chǎn)價(jià)格漲得再高，其好處C公司得不到，說(shuō)明房產(chǎn)的收益權(quán)仍留在A公司，沒(méi)有轉(zhuǎn)移。

(3)房產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)判斷，該房產(chǎn)A公司按規(guī)定時(shí)間、規(guī)定價(jià)格回購(gòu)，不論房產(chǎn)造成何種損失或價(jià)格下跌等，與C公司無(wú)關(guān)，說(shuō)明房產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)也沒(méi)有轉(zhuǎn)移。

綜上所述，A公司銷(xiāo)售的該房產(chǎn)，還保留了與銷(xiāo)售資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼管理權(quán)，并對(duì)該資產(chǎn)實(shí)施控制;該資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移。因此，A公司不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，所有價(jià)款只能作負(fù)債入賬。

2、A公司房產(chǎn)銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

(1)2007年1月1日收到C公司價(jià)款時(shí)

借：銀行存款8000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——C公司8000000

(2)每年計(jì)提利息時(shí)(假設(shè)該款用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng))

年利息=800×8%=64萬(wàn)元

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用640000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—C公司640000

(3)2009年12月31日房產(chǎn)回購(gòu)付款時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——C公司9920000

貸：銀行存款9920000

(三)資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。資產(chǎn)租賃，是承租人按規(guī)定向出租人支付租金，以獲得某項(xiàng)資產(chǎn)使用權(quán)的一種經(jīng)濟(jì)行為。租賃按其資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。承租人租賃資產(chǎn)是否確認(rèn)為資產(chǎn)入賬呢?應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則確定它是否屬于融資租賃資產(chǎn)，而判定為融資租賃資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)：1、購(gòu)買(mǎi)權(quán)，即租賃期滿(mǎn)時(shí)，承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購(gòu)買(mǎi)價(jià)款將遠(yuǎn)低于其公允價(jià)值。2、租賃期，即租賃期限占租賃資產(chǎn)使命壽命的絕大部分。3、租金數(shù)額，即租賃開(kāi)始日的最低租賃付款現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。4、資產(chǎn)使用范圍，即租賃資產(chǎn)在一般情況下，只有承租人才能使用。

例題3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套數(shù)控機(jī)床，該機(jī)床的買(mǎi)價(jià)值500萬(wàn)元，使用壽命為5年，雙方人同簽訂了一份資產(chǎn)租賃合同，合同的主要條款如下：1、設(shè)備租賃期為5年。2、租賃期內(nèi)A公司于每年年末支付租金132萬(wàn)元;3、租賃期滿(mǎn)，在A公司支付了全部租金的條件下，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給A公司。4、租賃期間，由A公司負(fù)責(zé)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)。D公司不承擔(dān)任何費(fèi)用。

要求：A公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)處理。

解：1、該租賃資產(chǎn)是否確認(rèn)資產(chǎn)入賬的判斷。

(1)機(jī)床管理權(quán)判斷。在租賃期間A公司承擔(dān)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)和使用，說(shuō)明與資產(chǎn)相關(guān)的管理權(quán)已轉(zhuǎn)移給了A公司。

(2)機(jī)床收益權(quán)判斷。該機(jī)床合同規(guī)定，A公司每年年末支付固定租金132萬(wàn)元，除此之外，設(shè)備的生產(chǎn)收益、漲價(jià)收益全部歸A公司所有，說(shuō)明機(jī)床的收益權(quán)已轉(zhuǎn)移給了A公司。

(3)機(jī)床風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)判斷。只要A公司每年支付租金132萬(wàn)元，付清全部租金總額660萬(wàn)元后，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，無(wú)論機(jī)床的維修費(fèi)、損耗及跌價(jià)損失等均由公司承擔(dān)，說(shuō)明該機(jī)床的風(fēng)險(xiǎn)已全部轉(zhuǎn)移給了A公司。

綜上所述，租賃合同生效后，與數(shù)控機(jī)床相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給了A公司，因此，A公司應(yīng)將機(jī)床確認(rèn)為資產(chǎn)入賬。

2、A公司租賃機(jī)床的會(huì)計(jì)處理

(1)租入數(shù)控機(jī)床時(shí)

借：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn)5000000

未確認(rèn)融資租賃費(fèi)1600000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——C公司租金6600000

(2)每年支付租金時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——C公司租金1320000

貸：銀行存款132000

(3)每年攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資租賃費(fèi)時(shí)(假設(shè)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo))

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用320000

貸：未確認(rèn)融資租賃費(fèi)320000

(4)租賃期滿(mǎn)，付清租金時(shí)

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用數(shù)控機(jī)床5000000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn)5000000

隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，正確理解和把握實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)原則，熟練地將實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)之中，對(duì)于正確地開(kāi)展會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)核算水平，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供更準(zhǔn)確，更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息具有非常重要的意義，筆者希望本文對(duì)廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者正確學(xué)習(xí)和應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則能起到拋磚引玉的作用。

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