當某項交易或事項在經濟實質與法律形式上不一致時，企業應當按其經濟實質進行會計核算和反映，而不能按其法律形式進行核算和反映。新企業會計準則與原會計制度相比，在會計核算規范上傾向于原則導向，但更強調實質重于形式原則。本文談談實質重于形式原則在會計實務中的應用。

一、實質重于形式原則在企業會計準則中的表現。

實質重于形式原則除在基本會計準則中明確規定了概念外，還在許多具體會計準則中也作出了具體的規定。

(一)對實質重于形式的概念性規定。《企業會計準則——基本準則》第十六條規定：企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認，計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據，本準則第四條又規定：“財務會計報告的目標是向會計報告使用者提供與企業財務狀況，經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”如果企業反映的某項資產或費用，負債或收入僅有法律形式上的依據，但不是其經濟實質，則所反映的會計信息就是虛無的，會計報告使用者就無法據此作出正確的經濟決策，或造成決策者的決策失誤。

(二)實質重于形式原則在具體經濟業務上的規定。在各個具體會計準則中基本上都明確了實質重于形式原則在會計核算中的應用，最為明顯的主要有以下一些：

1、關于融資租賃資產。《企業會計準則第21號——租賃》規定，將承租人租賃的資產分為經營租賃與融資租賃，企業應將融資租入資產確認為企業的資產。

2、關于金融資產。《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》規定，企業應按實際利率(而非票面利率)核算攤余成本和各期利息費用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產、并在資產負債表中反映。

3、關于合并財務報告的范圍。《企業會計準則第33號——合并財務報告》規定，合并財務報告的范圍應當以控制為基礎予以確定，而控制應該是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

4、關于發行的非衍生金融工具。《企業會計準則第37號——金融工具列報》規定，企業發行的非衍生金融工具包含有負債和權益成份的，應當在初始確認時，將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理，預期將贖回的優先股確認為負債。

除上述規定外，在其他具體會計準則中均有與之相適應的規定，比如各項資產的確認，在各資產會計準則中都規定了除滿足相關資產的定義外，還規定與各該資產有關的經濟利益很可能流入企業等。在收入的確定上，《企業會計準則第14號——收入》規定，確認商品銷售收入應當同時滿足五個條件，其中最基本的條件就是：企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了買方等。

二，實質重于形式原則在會計實踐中應用

(一)應收賬款保理業務。應收賬款保理業務是指應收賬款權利主體將其所擁有的應收賬款按照交易合同的規定出售或轉讓給銀行或其他金融機構，以獲取現款的行為。按交易合同條款又稱之為應收賬款出售、應收賬款轉讓、應收賬款貼現等，應收賬款保理業務的一般處理程序：首先，買賣雙方簽訂交易合同或協議，確定應收賬款的對象(即應收單位)、應收金額和收款費用等，其次，賣方向買方移交收款依據等;其三，買方按應收賬款的一定比例(一般為70%左右)向賣方預付現款;最后，由買方(銀行或其他金融機構)向應收賬款的客戶收取貨款。款項收回后，買方可能直接收入自己的賬戶，并將金額付給賣方;也可能收入賣方指定賬戶，再由賣方將預收款退給買方。出售的應收賬款可能附有追索權，也可能不附追索權。

此項業務，從法律形式上看，應收賬款已經出售了，但實質上是否真正出售，還需要根據實質重于形式原則作出判斷，判斷的標準：一是看應收賬款的收益是否轉移，應收賬款收益，主要是指提前收回應收賬款所獲得的投資收益或其他資金使用收益。二是看應收賬款的風險是否轉移，包括應收賬款延期收回的損失和壞賬損失等。只有通過實質性判斷，說明應收賬款的風險和報酬都轉移給了買方，賣方企業才能終止應收賬款的確認，否則不能轉銷應收賬款，所收買方的預付金額應確認為一項負債。

例題1，A公司將其部分延期期限為6個月的應收賬款500萬元，于2007年1月1日簽訂合同賣給B商業銀行，合同有關條款的內容如下：

(1)A公司保證提供收款的真實有效證明材料。

(2)合同經雙方簽字生效時，B公司按應收賬款總額的70%支付給A公司。其余款項于2007年3月31日。

(3)合同收款手續費，B公司按合同標的總額的3%計算，在首筆付款中扣除。

(4)A公司繼續管理其應收賬款，B公司協助催收，所收回合同內的應收賬款存入A公司在B公司銀行開立的專戶。

(5)應收帳款到期不能收回，A公司按再次延期的款項支付B公司利息12%;如發生壞賬損失A公司承擔90%，B公司承擔10%.

要求：A公司按實質重于形式的原則作出會計判斷和會計處理。

解：1、按實質得于形式原則判斷是否轉銷應收賬款。

(1)應收賬款收益權判斷，由于應收賬款收回后仍存入A公司在B銀行開立的專戶，所實現的存款利息等收益仍由A公司所有，這說明應收賬款的收益權并沒有轉移。

(2)應收賬款流動性風險判斷，根據交易合同規定：應收賬款到期不能收回時，A公司應按合同金額向B公司支付年利率12%的利息，這說明應收賬款的流動性風險沒有轉移，仍由A公司承擔。

(3)應收賬款壞賬風險判斷，根據交易合同規定：如果應收賬款發生了壞賬損失，A公司承擔90%，B公司承擔10%，這說明應收賬款的大部分壞賬風險仍保留在A公司，說明絕大部分的壞賬風險也未轉移。

綜上所述，A公司雖然從形式上將應收賬款賣給了B公司，也取得了合同規定的價款，但實質上該應收賬款的主要風險和報酬并沒有轉移出去。因此，A公司取得B公司的款項實質上是以應收賬款為押金的融資性質，A公司不能轉銷應收賬款，所收B公司的款項應作短期借款入賬。

2、A公司會計處理：

(1)2007年1月1日收到B公司首筆付款時

收款金額：500×[70%-3%]=335萬元B公司承擔損失額：500×10%﹦50萬元

借：銀行存款3350000

財務費用150000

貸：短期借款3000000

應收賬款500000

(2)2007年3月31日收到B公司余款時

借：銀行存款1500000

貸：短期借款1500000

(3)若應收賬款到期如數收回時

借：銀行存款5000000

貸：應收賬款5000000

同時，歸還銀行借款

借：短期借款4500000

應收賬款500000

貸：銀行存款5000000

(4)若應收賬款到期只收回60%，其余再延期6個月

①收回款項時(收回金額=500×60%=300萬元)

借：銀行存款3000000

貸：應收賬款3000000

②計提利息時，(500-300)×12%×6÷12=12萬元

借：財務費用120000

貸：應付利息120000

③收回延期應收賬款時

借：銀行存款2000000

貸：應收賬款2000000

④歸還銀行借款本息時

借：短期借款4500000

應收賬款500000

應付利息120000

貸：銀行存款5120000

(5)若有確切證據表明延期部分應收賬款成為壞賬時

①確定壞賬時

借：管理費用1800000(2000000×90%)

短期借款200000(2000000×10%)

貸：應收賬款2000000

②歸還銀行借款時

借：短期借款4300000

應收賬款500000

貸：銀行存款4800000

(二)售后回購業務。售后回購，是指購銷雙方簽訂交易合同或協議，銷貨方將產品賣給購貨方，并收取貨款，同時雙方又簽訂一份回購合同，銷貨方在規定的時間內按規定的價格從購銷方手中買回原產品的一種經濟行為。該類業務在房地產企業和大型設備生產企業中越來越多，越來越明顯。

售后回購業務從法律形式上看是兩項經濟業務，一項是產品銷售業務;另一項是商品采購業務。兩項業務在形式要件上都符合銷售或采購行為，但實質上是否真正實現了銷售，應根據實質重于形式原則加以判斷，判斷的標準：一是商品的管理權是否轉移;二是商品在出售后的收益是否轉移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值;三是商品的風險是否轉移，包括商品的損失風險和商品的降價風險等是否轉移等。只有當與商品有關的風險和報酬都實質上轉移給了買方，賣方才能確認收入，否則不能確認收入，所收款項只能確認為負債。

例題2，A房地產公司將自己建成的4棟房屋以800萬元的價格銷售給C公司，雙方簽訂交易合同的主要條款為：(1)2007年1月1日，C公司支付房屋價款800萬元給A公司;(2)A公司負責該房屋的日常管理、維護和使用工作;(3)A公司承諾到2009年12月31日，不論房地產市場怎樣變化，一定以992萬元的價格購該房屋，C公司不得自行轉讓。

要求：A公司根據實質重于形式的原則作出會計判斷及會計處理。

解：1、根據實質重于形式原則判斷該項業務是否屬于商品銷售業務。

(1)房產管理權判斷。該房產在銷售后，仍繼續由A公司負責日常維護管理和使用，說該房產的管理權并沒有轉移。

(2)房產收益權判斷。該房產到2009年底，A公司以992萬元回購，該房產價格漲得再高，其好處C公司得不到，說明房產的收益權仍留在A公司，沒有轉移。

(3)房產風險判斷，該房產A公司按規定時間、規定價格回購，不論房產造成何種損失或價格下跌等，與C公司無關，說明房產的所有風險也沒有轉移。

綜上所述，A公司銷售的該房產，還保留了與銷售資產所有權相聯系的繼管理權，并對該資產實施控制;該資產的風險和報酬也并沒有實質性轉移。因此，A公司不應確認銷售收入，所有價款只能作負債入賬。

2、A公司房產銷售的會計處理

(1)2007年1月1日收到C公司價款時

借：銀行存款8000000

貸：長期應付款——C公司8000000

(2)每年計提利息時(假設該款用于生產經營活動)

年利息=800×8%=64萬元

借：財務費用640000

貸：長期應付款—C公司640000

(3)2009年12月31日房產回購付款時

借：長期應付款——C公司9920000

貸：銀行存款9920000

(三)資產租賃業務。資產租賃，是承租人按規定向出租人支付租金，以獲得某項資產使用權的一種經濟行為。租賃按其資產的風險與報酬是否轉移分為經營租賃和融資租賃。承租人租賃資產是否確認為資產入賬呢?應根據實質重于形式原則確定它是否屬于融資租賃資產，而判定為融資租賃資產的具體標準：1、購買權，即租賃期滿時，承租人有購買租賃資產的選擇權，其購買價款將遠低于其公允價值。2、租賃期，即租賃期限占租賃資產使命壽命的絕大部分。3、租金數額，即租賃開始日的最低租賃付款現值，幾乎相當于租賃資產的公允價值。4、資產使用范圍，即租賃資產在一般情況下，只有承租人才能使用。

例題3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套數控機床，該機床的買價值500萬元，使用壽命為5年，雙方人同簽訂了一份資產租賃合同，合同的主要條款如下：1、設備租賃期為5年。2、租賃期內A公司于每年年末支付租金132萬元;3、租賃期滿，在A公司支付了全部租金的條件下，數控機床的所有權無償轉讓給A公司。4、租賃期間，由A公司負責數控機床的日常維護。D公司不承擔任何費用。

要求：A公司根據實質重于形式的原則作出會計判斷和會計處理。

解：1、該租賃資產是否確認資產入賬的判斷。

(1)機床管理權判斷。在租賃期間A公司承擔數控機床的日常維護和使用，說明與資產相關的管理權已轉移給了A公司。

(2)機床收益權判斷。該機床合同規定，A公司每年年末支付固定租金132萬元，除此之外，設備的生產收益、漲價收益全部歸A公司所有，說明機床的收益權已轉移給了A公司。

(3)機床風險承擔判斷。只要A公司每年支付租金132萬元，付清全部租金總額660萬元后，數控機床的所有權轉移給A公司，無論機床的維修費、損耗及跌價損失等均由公司承擔，說明該機床的風險已全部轉移給了A公司。

綜上所述，租賃合同生效后，與數控機床相關的風險和報酬都已轉移給了A公司，因此，A公司應將機床確認為資產入賬。

2、A公司租賃機床的會計處理

(1)租入數控機床時

借：固定資產——融資租入資產5000000

未確認融資租賃費1600000

貸：長期應付款——C公司租金6600000

(2)每年支付租金時

借：長期應付款——C公司租金1320000

貸：銀行存款132000

(3)每年攤銷未確認融資租賃費時(假設按直線法攤銷)

借：財務費用320000

貸：未確認融資租賃費320000

(4)租賃期滿，付清租金時

借：固定資產——生產用數控機床5000000

貸：固定資產——融資租入資產5000000

隨著新企業會計準則的貫徹實施，正確理解和把握實質重于形式會計原則，熟練地將實質重于形式原則運用于各項具體會計業務之中，對于正確地開展會計核算，提高會計核算水平，為財務會計報告使用者提供更準確，更相關的會計信息具有非常重要的意義，筆者希望本文對廣大會計實務工作者正確學習和應用實質重于形式原則能起到拋磚引玉的作用。

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