【摘要】隨著企業合并浪潮的不斷高漲，合并會計報表已經成為會計界的焦點問題。文章就合并會計報表的產生時間、理論表述及合并范圍作了國際比較，分析了各種合并方法的利弊，指出我國新準則中有關合并財務報表準則的制定既結合了中國實際又體現了國際趨同，將在我國經濟建設中發揮重要作用。

一、各國合并會計報表的比較

(一)產生的時間

19世紀末20世紀初，隨著第一次兼并浪潮的出現，合并會計報表應運而生，其最早產生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有具體的法令和規范，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進入20世紀六、七十年代后，主要資本主義國家的經濟國際化發展進程加快，涌現出大量股份制跨國公司，為了結束報表編制混亂的局面，德國和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會計報表的有關法律和標準，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統一和規范，并向英國、美國等合并會計報表發達的國家靠攏。為了適應經濟發展的需要，我國以前沒有制定合并財務報表準則。1995年財務部發布的《合并會計報表暫行規定》在實施中暴露出不少問題。2006年2月，我國財政部制定和頒布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》以規范我國合并財務報表的編制。

(二)合并財務報表的理論

目前國際上認為合并財務報表的理論有三種。一是母公司理論，認為合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權人服務，子公司的少數股東權益被看作是外人;二是實體理論，認為母子公司所組成的企業集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業集團的角度出發為企業集團的全體股東和債權人服務，子公司少數股東不再被看成是外人;三是所有權理論，體現其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》準則中，最大的變化是編制合并財務報表時以原來的母公司理論為依據改變為以實體理論為依據。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內的可比性，實現了與國際主流理論的接軌。

(三)合并范圍

我國與美國的合并準則和國際會計準則相比，都規定編制合并會計報表的母公司應當將其控制的所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。

美國的合并準則中不僅要求法定上的控制(如多數股權)，還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有絕大多數投票權，或有權制定子公司和管理機構的成員。二是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有的足以產生重大影響的投票權。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機構成員的多數投票權，或者通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換成本時立即執行的各種權利，獲取選舉子公司管理機構成員的多數投票權。四是母公司是子公司有限合伙企業中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換合伙人。

國際會計準則在確定存在控制并應納入合并范圍的具體子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數以上表決權。二是母公司雖然沒有半數以上表決權，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協議，擁有半數以上表決權;根據章程或協議，有權統馭主體的財務和經營政策;有權任免董事會或類似權力機構的多數成員，且主體由董事會或類似機構所控制;在董事會或類似權力機構的會議上有多數表決權，且主體由董事會或類似機構所控制。

顯然，我國更多地參照了國際會計準則的相關內容，同時很好地借鑒和參考了美國準則中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制”是很有作用的。

(四)合并的會計處理方法

在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權益結合法或新實體法。購買法是將企業合并看成一個企業購買另一個企業的交易行為，并以此為依據進行企業合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權益結合法又稱權益集合法或聯營法，是指參與企業合并的股東聯合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利潤和分擔風險的合并。它屬于同一控制下的企業合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權益結合法將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。新實體法把母公司集團的形成視為新實體的創立，集團合并報表中母公司資產與負債均以公平價值進入合并報表。這種方法在實務中通常適用于符合條件的創立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。

二、各種合并方法的利弊比較

(一)從企業合并實質來看

在權益結合法下，將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權宜不能因企業合并而增加或減少。在購買法下，企業合并被看成是一個企業購買另一個企業的交易行為。這就決定了將被合并企業的凈資產入賬時應采用公允價值。而我國目前由于產權交易市場不很成熟，公允價值難以取得，所以一般還是采用權益合并法。

(二)從會計計價基礎是否變化來看

購買法產生了新的計價基礎?必須按公允價值重新確定被并購企業資產、負債的價值;權益結合法不產生新的計價基礎?參與合并企業的資產、負債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權益結合法的成本應低于購買法，但是權益結合法會增加合并企業及報告使用者的額外成本。

1.會增加合并企業的成本。由于權益結合法能給合并企業的財務報告帶來積極影響，能產生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業愿意采用權益結合法。但允許采用權益結合法的國家都規定了限制條件，因此，合并企業為了滿足這些條件可能放棄正常的經營活動，承擔大量的貨幣和非貨幣成本，同時為了和有關部門協商，也會產生大量的審計和咨詢費。

2.會增加財務報告使用者的成本。由于大多數國家要求企業合并采用購買法處理，財務報告的使用者在對權益結合法下的財務報告進行比較時要承擔額外的分析成本。

(三)從報告收益及對留存收益的影響來看

1.購買法下，合并當年將合并日后的收益進行合并，以后各年受商譽、資產增值攤銷的影響;權益結合法下，不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當年采用權益結合法一般比采用購買法的收益要高一些。

2.購買法下，只有收購方的留存收益在合并日反映到合并財務報表中;權益結合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進行合并后，在合并公司的財務報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權益結合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。

可見，購買法和權益結合法適用的范圍不同，對合并后企業財務狀況和經營成果的影響也不一樣。所以不能認為兩種方法是可以隨意選用的方法，應結合具體的條件進行選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業合并還是非控制下的企業合并，合并類型要根據企業合并的特點，按照實質重于形式的原則加以判斷。

三、對我國新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》的思考

新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》的貫徹和實施，對于進一步規范我國的資本市場，提高企業會計信息質量，建立和完善企業制度，促進社會主義市場經濟的健康發展，都將發揮重要的作用。

準則中絕大部分借鑒了國際會計準則中適合我國實情的內容，絕大部分會計政策和方法是與國際會計準則的要求相一致，但是，與國際會計準則之間也有一定的差異，例如：在《國際會計準則第3號》關于企業合并的會計處理方法中，只討論了非控制下的企業合并，沒有討論同一控制下的企業合并。就會計處理方法而言，國際會計準則規定只能采用購買法，取消了權益結合法。在我國，實務中既存在非控制下的企業合并，又存在同一控制下的企業合并，且后者占主導地位。在合并方法中，我國討論了兩種類型的企業合并，即同一控制下的企業合并(權益結合法)和非控制下的企業合并(購買法)。這樣，既體現了國際協調性，又密切結合了中國實際，與基本準則的精神是一致的。

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