一、民間非營利組織的含義

關(guān)于非營利組織的定義，較為流行的是美國約翰。霍普金斯大學(xué)萊斯特。薩*蒙教授提出的所謂五特征法，即將具有5個特征的組織界定為非營利組織。(1)組織性;(2)非政府性;(3)非盈利性;(4)自治性;(5)志愿性。這一定義被用于薩*蒙教授主持的對全球42個國家非營利組織開展的國際比較研究項目，后來常為人們所引用。在這一定義的5個特性中，非政府性和非盈利性被公認為是非營利組織的基本特征，組織性被視為一個不言而喻的前提，但對非營利組織的其他特征，有人針對不同國家、地區(qū)的情況提出了修正。

在我國，完全符合西方標準的非營利組織幾乎不存在。我國法律規(guī)定，任何正式注冊的非營利組織都要有業(yè)務(wù)主管單位，就不符合“非政府性”和“自治性”的要求。但事實上確實存在一些從行為和運作機制上不同于政府又不同于企業(yè)的社會組織，因而中國學(xué)者大多更傾向于從推動和促進非盈利部門的發(fā)展的角度出發(fā)，不將定義限制得過于嚴格。比如康*光認為，只要是依法注冊的正式組織，從事非盈利性活動，滿足志愿性和公益性要求，具有不同程度的獨立性和自治性，即可稱為“中國的非營利組織”。我國的非營利組織分為政府資助的非營利組織和民間非營利組織。我國的民間非營利組織是指在對外提供產(chǎn)品或服務(wù)時，不以盈利為主要目的，資源提供者投入資源時不取得經(jīng)濟利益上的回報，也不享有其所有權(quán)的各類非政府組織機構(gòu)。民間非營利組織主要包括社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位、寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

二、民間非營利組織會計目標

財務(wù)會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它的存在必須服務(wù)于一定的會計目標。關(guān)于會計目標，會計界有兩種基本流派，一是受托責任派;二是決策有*派。受托責任派認為會計目標應(yīng)該是反映受托者對受托責任的履行情況;決策有*派則認為會計目標是向各類信息用戶提供相關(guān)、可靠的會計信息，以便進行合理的經(jīng)濟決策。民間非營利組織的會計目標是這兩種流派的融合。

由于民間非營利組織是以非盈利作為業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟實體，其資金主要來源于社會各界的捐贈、會員繳納的會費、接受服務(wù)對象繳納的服務(wù)費等。這就決定了民間非營利組織負有對所管理財產(chǎn)的受托責任以及為各類信息用戶提供相關(guān)、可靠會計信息的義務(wù)。民間非營利組織的信息使用者不對組織的凈收益感興趣，他們更注重組織在最小化成本的基礎(chǔ)上所提供公益或互益服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量是否讓受益者滿意。不同的信息使用者關(guān)注的側(cè)重點有所不同，如捐贈者關(guān)注的是捐資是否被用于組織的公益宗旨;受益者關(guān)注是否得到最大化的效益保障;監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注組織的運作是否合法合規(guī)等等。

三、民間非營利組織非貨幣性交易的會計處理

1.不涉及補價的會計處理

美國和國際會計準則的會計處理基本相同：不涉及補價的，對于盈利過程沒有完成的非貨幣性交易，美國和國際會計準則都以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值;對于盈利過程已經(jīng)完成的非貨幣性交易，美國和國際會計準則都主張以公允價值作為計量標準，所不同的是以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標準，還是以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標準。在這方面，美國傾向以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標準，如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更清楚，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標準。國際會計準則主張以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標準，如果換入資產(chǎn)的公允價值能可靠地計量，則以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標準。

在不涉及補價的情況下，我國非貨幣性交易準則規(guī)定：若采用賬面價值計量模式，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值;若采用公允價值計量模式，應(yīng)當以交換資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，交換資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

2.涉及補價的會計處理

在涉及補價情況下，國際會計準則對于盈利過程沒有完成的非貨幣性交易的會計處理規(guī)定為：支付補價的一方應(yīng)以所放棄的資產(chǎn)或勞務(wù)的賬面價值加上支付的補價來記錄收取的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)。對于收到補價方的會計處理則沒有明確規(guī)定。同時規(guī)定，一項不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備可能通過與另一項不同類的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備或其他交易或部分交換而取得。這項資產(chǎn)的成本以收到資產(chǎn)的公允價值計量，它等于所放棄資產(chǎn)的公允價值按交付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額調(diào)整后的金額。

交換按支付補價和收到補價分別進行會計處理：收到補價方，意味著實現(xiàn)了交易利得(收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分)，應(yīng)確認利得;收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價。支付補價方不應(yīng)確認交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認交易損失。

在涉及補價的情況下，我國非貨幣性交易準則規(guī)定：在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益;收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益;收到補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

四、民間非營利組織非貨幣性交易中會計制度的不足

盡管《民間非營利組織會計制度》具有重大的作用和指導(dǎo)意義，但由于其處于探索階段，其中細節(jié)仍有不妥之處，主要從以下幾點予以說明。

1.“無形資產(chǎn)”項目《民間非營利組織會計制度》要求，無形資產(chǎn)項目應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)科目的期末余額填列。但是，對存在計提無形資產(chǎn)減值準備的非營利組織如何填列該項目，并未做出說明。筆者認為，對該項目不能簡單地要求根據(jù)無形資產(chǎn)科目的期末余額填列，而應(yīng)要求本項目應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)科目的期末余額填列，若存在計提無形資產(chǎn)減值準備的，還應(yīng)該扣除無形資產(chǎn)減值準備科目的貸方余額。

【例】2005年1月1日，某非營利組織外購一項無形資產(chǎn)，實際支付的價款為120萬元。估計該無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為6年。2006年12月31日，由于與該無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟因素發(fā)生不利變化，致使該無形資產(chǎn)發(fā)生減值，估計其可收回金額為50萬元。

在本例中，2005年初購入無形資產(chǎn)時：

借：無形資產(chǎn)1200000

貸：銀行存款1200000

2005年和2006年分別進行攤消時，借：管理費用200000貸：無形資產(chǎn)200000，2006年計提減值準備時，

借：營業(yè)外支出300000

貸：無形資產(chǎn)300000

那么，2006年底，該非營利組織無形資產(chǎn)項目(假設(shè)其只有此一項無形資產(chǎn))的填列金額為剔除減值準備后的50萬元(120-20-20-30=50萬元)。

2.城市維護建設(shè)稅和教育費附加的問題城市維護建設(shè)稅(簡稱城建稅)是國家對繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅(簡稱“三稅”)的單位和個人，就其實際繳納的上述“三稅”稅額為計稅依據(jù)而征收的一種稅。也就是說，凡交納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護建設(shè)稅的納稅人，非營利組織也不例外。但《民間非營利組織會計制度》在規(guī)范“應(yīng)交稅金”科目時，卻沒有說明城建稅的核算問題，同樣，也沒有說明類似的教育費附加的核算問題。筆者認為，為了更好地反映非營利組織的財務(wù)狀況，提供真實、完整的會計信息，有必要規(guī)范非營利組織應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加的核算辦法，并要求應(yīng)交教育費附加義務(wù)發(fā)生時，應(yīng)在“其他應(yīng)付款”科目或單設(shè)“其他應(yīng)交款”科目核算。

【例】某市區(qū)一非營利組織適用的城市維護建設(shè)稅稅率為7%，其繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅的總額為20000元，那么當期應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅為1400元。會計處理為，

借：營業(yè)費用1400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1400

3.資產(chǎn)負債表一些項目的編制問題如“預(yù)提費用”項目，《民間非營利組織會計制度》要求，本項目應(yīng)當根據(jù)預(yù)提費用科目的期末貸方余額填列，問題是“預(yù)提費用”項目并不一定都存在貸方余額，如果存在借方余額怎么處理呢?筆者認為，應(yīng)比照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，若“預(yù)提費用”科目有借方余額，并入“待攤費用”科目，并在資產(chǎn)負債表“待攤費用”項目反映。例如，某非營利組織期末“待攤費用”科目的借方余額為3000元，“預(yù)提費用”科目也是借方余額，為1500元，那么，應(yīng)將其并入“待攤費用”，總金額為4500元。

4.《民間非營利組織會計制度》在規(guī)范“其他收入”科目時要求在非貨幣性交易中收到補價時應(yīng)確認的損益，借記有關(guān)科目，貸記“其他收入”科目。筆者認為，這里應(yīng)確認的“損益”二字，應(yīng)改為“收益”二字較為妥當。因為從字而上理解，“損益”二字不僅表示收益，也含有損失的意思，進行非貨幣性交易的核算，收到補價收益可以計入“其他收入”利目的貸方，而相反，如果是損失(支付補價)，則是計入換入資產(chǎn)的賬面價值，而并非計入“其他收入”的借方。

五、完善民間非營利組織非貨幣性交易的建議

1.以財務(wù)管理為中心進行信息系統(tǒng)規(guī)劃組織管理以財務(wù)管理為核心，財務(wù)管理以資金管理為中心。財務(wù)管理軟件的推廣使用，要借鑒國內(nèi)外一些企業(yè)的成功經(jīng)驗，遵循信息化發(fā)展的一般規(guī)律，由易到難的環(huán)節(jié)逐步推進。要按照總體規(guī)劃、分步實施、突出重點、先易后難的原則，依次開發(fā)運用管理子系統(tǒng)，逐步實現(xiàn)物流、資金流、信息流的集成。

2.建立健全內(nèi)部會計制度，并保證其運行有效

(1)建立健全民間非營利組織的財務(wù)管理制度，加強財務(wù)控制。任何一個民間非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支，就必須要建立相應(yīng)的財務(wù)管理制度。包括會計管理體制、會計機構(gòu)責任機制、會計崗位責任制等，要求按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財務(wù)會計及相關(guān)工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡機制。

(2)建立健全業(yè)務(wù)授權(quán)控制制度。經(jīng)過授權(quán)，可以盡可能地減少不合法或不合規(guī)、不合理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，從而保證決策的正確執(zhí)行。要求明確規(guī)定涉及財務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔責任。

(3)要在內(nèi)控制度建設(shè)特別是內(nèi)部會計控制制度建設(shè)上下功夫，條件允許的情況下，應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計。

3.強化外部管理，引入審計監(jiān)督機制民政部門在開展年檢和時常監(jiān)督管理工作的時候，要檢查民間非營利組織的財務(wù)會計報告是否按照《民間非營利組織會計制度》編制，有關(guān)財務(wù)指標是否符合要求，在此基礎(chǔ)上，采取富有針對性的推行措施，促使民間非營利組織執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。

同時，財政部門也應(yīng)通過定期抽查或聯(lián)合互查的方式，檢查民間非營利組織是否依法建賬，會計憑證、賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料是否真實、完整，會計核算是否符合《民間非營利組織會計制度》的要求，會計人員是否具備從業(yè)資格。對不符合要求的單位給予相應(yīng)的處罰措施，用行政手段推進《民間非營利組織會計制度》的執(zhí)行。社會審計監(jiān)督機制是外部監(jiān)管的重要手段。民間非營利組織資金來源的特殊性決定了其外部會計監(jiān)督必然出現(xiàn)“真空”，從而使部分民間非營利組織游離于外部審計監(jiān)督之外，有的民間非營利組織利用政府對其的稅收優(yōu)惠政策，披著民辦非營利組織的外衣從事盈利性活動。引入社會審計監(jiān)督機制，對于發(fā)現(xiàn)和糾正當前非營利組織的各種不規(guī)范會計行為，保證其會計報表的真實透明具有重要的作用。

六、結(jié)語

本文分析了民間非營利組織非貨幣交易性的會計處理的不足之處并提出了改進建議;對現(xiàn)有非營利組織會計法規(guī)體系中存在的問題進行了深入的探討，給出了完善我國非營利組織會計法規(guī)體系的若干建議。以期為我國非營利組織會計法規(guī)體的完善做出貢獻，推動非營利組織這一重要社會力量的健康發(fā)展。

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