由于財務(wù)會計(jì)的基本要素既是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運(yùn)動的"基本構(gòu)件"，也是整個財務(wù)會計(jì)要素體系的"框架"，其目的在于通過它來描述、歸納企業(yè)經(jīng)營活動及相關(guān)資金運(yùn)動的基本規(guī)律，因此，揭示資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用之間關(guān)系的模式是最基本的要素結(jié)構(gòu)模式

1現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的分析

揭示資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用之間關(guān)系的模式是最基本的要素結(jié)構(gòu)模式。然而，國內(nèi)、外有關(guān)論著或教材，對財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的界定和理解尚存在不小差別，有的甚至是誤解。例如，美、英國等國的大學(xué)會計(jì)教材中，均以“資產(chǎn)=權(quán)益”或“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”作為“會計(jì)方程式(TheAccountingEquation)”。而我國則將“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”和“收入-費(fèi)用=利潤”都作為“會計(jì)方程式”。有的學(xué)者進(jìn)一步認(rèn)為，“由于收入是取得利潤的基礎(chǔ)，是利潤的增加因素;費(fèi)用(成本)是利潤的減少因素，利潤又是企業(yè)資金來源增加的一種渠道。因此，資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益會計(jì)方程式與收入-費(fèi)用=利潤會計(jì)方程式，可以綜合為下列會計(jì)方程式：資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+權(quán)益+收入”。

美、英等國均以“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式為基礎(chǔ)，來闡述財務(wù)會計(jì)程序中各種方法的建立與運(yùn)用，但卻未將“全面收益=(收入-費(fèi)用)+利得-損失”等作為“會計(jì)方程式”。經(jīng)分析得出的主要原因可能是：①以“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”為依據(jù)闡述復(fù)式記賬等方法的理論基礎(chǔ)，已經(jīng)可以得出合理而完整的解釋，加入其它“會計(jì)方程式”也許會“多此一舉”。②“全面收益=(收入-費(fèi)用)+利得-損失”結(jié)構(gòu)模式只能說明收益(利潤)與收入、費(fèi)用等的量化關(guān)系，而并不能揭示其在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上的內(nèi)在聯(lián)系。

在如何完整揭示財務(wù)會計(jì)對象所具有的內(nèi)在規(guī)律方面，我國會計(jì)學(xué)者的研究成就明顯地超過了西方學(xué)者。這不僅與我國學(xué)者的研究方法、研究角度有關(guān)，也與我國學(xué)者的價值觀念相關(guān)。但遺憾的是，我國會計(jì)學(xué)者卻未能全面揭示兩個“會計(jì)方程式”之間的固有關(guān)系，也無法提供“綜合會計(jì)方程式”成立的充分理由。不少學(xué)者將“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”理解為“期末資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+期初所有者權(quán)益+收入”，實(shí)際上是一種誤解。

2財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立

歸結(jié)起來，現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立存在的主要問題有：①由于對“收益(利潤)”要素的認(rèn)識不同，人們往往只注重“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益(業(yè)主權(quán)益)”結(jié)構(gòu)模式的理解與運(yùn)用，而忽略了“收入”和“費(fèi)用”要素及其關(guān)系。比如，國際會計(jì)準(zhǔn)則不單獨(dú)認(rèn)可“利潤”要素，但美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則不僅單獨(dú)設(shè)立了“全面收益”要素，而且細(xì)分了“收入”和“利得”、“費(fèi)用”和“損失”等要素。②無法解釋資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等要素與收入和費(fèi)用要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。對于資金運(yùn)動靜態(tài)表現(xiàn)內(nèi)容要素之間的關(guān)系，人們的理解幾乎是一致的，但對于動態(tài)與靜態(tài)內(nèi)容要素之間關(guān)系的看法卻相去甚遠(yuǎn)(因而多數(shù)著作干脆避而不談)。

上述問題之所以存在，其根源在于：①財務(wù)會計(jì)要素建立在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運(yùn)動基礎(chǔ)上，從這個基礎(chǔ)入手建立財務(wù)會計(jì)要素體系才能邏輯性地得出關(guān)于財務(wù)會計(jì)要素的若干正確觀點(diǎn)。而現(xiàn)行做法，卻是將會計(jì)實(shí)務(wù)中財務(wù)報表的具體內(nèi)容加以歸并而“確立”所需的“財務(wù)報表要素”。②財務(wù)會計(jì)要素是按照財務(wù)會計(jì)目標(biāo)的要求，對財務(wù)會計(jì)對象內(nèi)容進(jìn)行的合理劃分，財務(wù)會計(jì)要素及其變化規(guī)律體現(xiàn)著財務(wù)會計(jì)對象內(nèi)在的規(guī)律性，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運(yùn)動的固有特征。認(rèn)識和把握財務(wù)會計(jì)要素，不能割裂企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運(yùn)動本身所具有的必然聯(lián)系。而現(xiàn)行的觀點(diǎn)，卻未能作到這點(diǎn)。③財務(wù)會計(jì)要素體系所具有的“系統(tǒng)”、“環(huán)境”、“等級秩序”、“結(jié)構(gòu)”等特征，決定了不同財務(wù)會計(jì)要素之間相關(guān)關(guān)系的必然性及其“有序性”。而現(xiàn)行的觀點(diǎn)，卻忽略了這點(diǎn)。

財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的目的在于揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運(yùn)動的基本規(guī)律，其直接作為賬戶、復(fù)式記賬等會計(jì)特有方法的理論基礎(chǔ)，因此，它是最基本、最重要的要素結(jié)構(gòu)模式。

確立基本要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運(yùn)動及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主要包括資(本)金的進(jìn)入(如吸收投資和借款等籌資)與退出(如分派和償債等)和內(nèi)部營運(yùn)使用。資(本)金進(jìn)入與退出企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益(業(yè)主權(quán)益)要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的營運(yùn)使用實(shí)質(zhì)上就是一個不斷投入資金(發(fā)生費(fèi)用)和不斷收回新資金(取得收入)的過程，因而其在會計(jì)上表現(xiàn)為費(fèi)用和收入的變化。費(fèi)用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，而且，費(fèi)用的發(fā)生與收入的形成，始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)，因此，收入與費(fèi)用對比的結(jié)果(損益)僅僅表明資產(chǎn)的增減量。

財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式對基本要素及其關(guān)系的揭示與表達(dá)，應(yīng)該包括以下方面：

a.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動始于會計(jì)期初已有的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。因此，會計(jì)期內(nèi)收入與費(fèi)用發(fā)生前(即會計(jì)期初)的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

b.期內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對財務(wù)會計(jì)基本要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在內(nèi)容上，涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：消耗資產(chǎn)(或產(chǎn)生債務(wù))而形成費(fèi)用，取得收入而增加資產(chǎn)(或償付債務(wù));而不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項(xiàng)。會計(jì)期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入…………動態(tài)結(jié)構(gòu)模式

動態(tài)結(jié)構(gòu)模式是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動“動態(tài)過程”的完整描述。由于“運(yùn)動是絕對的，而靜止是相對的”，因此，動態(tài)結(jié)構(gòu)模式是揭示財務(wù)會計(jì)基本要素關(guān)系的典型模式。換言之，其重要性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。在動態(tài)結(jié)構(gòu)模式中，“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等要素，均以“變動”的身份出現(xiàn)。如，資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動”，“負(fù)債要素”是指“負(fù)債的變動”等，而不是所謂的“期初數(shù)”。收入、費(fèi)用要素本身屬動態(tài)要素，意味著資金的“運(yùn)動形式”。正因?yàn)楦鱾€要素以“動態(tài)”出現(xiàn)，因此，資產(chǎn)與負(fù)債、資產(chǎn)與所有者權(quán)益、資產(chǎn)與費(fèi)用、資產(chǎn)與收入等要素之間在資金運(yùn)動過程中的相互依存關(guān)系，一目了然。

c.企業(yè)特定期間的經(jīng)濟(jì)活動又止于會計(jì)期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。會計(jì)期末根據(jù)收入與費(fèi)用相配比原則確定利潤。由于該利潤實(shí)質(zhì)上是“報告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得外的一切權(quán)益上的變化”，因此，收入與費(fèi)用配比后的“差額”表現(xiàn)為“所有者權(quán)益(業(yè)主權(quán)益)”的一部分。此部分?jǐn)?shù)額，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動中因收入和費(fèi)用變動而導(dǎo)致的資產(chǎn)凈增(減)額。期末確認(rèn)企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動而導(dǎo)致的“所有者權(quán)益”變動之后，財務(wù)會計(jì)基本要素的關(guān)系復(fù)歸為以下形式(但數(shù)量已經(jīng)發(fā)生變化)：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

由于企業(yè)資金運(yùn)動是其動態(tài)表現(xiàn)與靜態(tài)表現(xiàn)的內(nèi)在結(jié)合，因此，揭示資金運(yùn)動規(guī)律的要素結(jié)構(gòu)模式也必然地分為動態(tài)結(jié)構(gòu)模式和靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運(yùn)動在相對靜止?fàn)顟B(tài)下的存在規(guī)律，而動態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運(yùn)動在絕對運(yùn)動過程中的變化規(guī)律。

由于資金運(yùn)動存在的“動態(tài)”特征，財務(wù)會計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動的“模式群”。在“時間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)、期末緊密銜接的全過程的資金運(yùn)動;在“空間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包容資金運(yùn)動的靜態(tài)和動態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動的初始狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關(guān)系均是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“期初資產(chǎn)=期初負(fù)債+期初所有者權(quán)益”。在期內(nèi)，動態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動的變動狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關(guān)系均是“變動數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“資產(chǎn)變動+費(fèi)用發(fā)生=負(fù)債變動+所有者權(quán)益變動+收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)意義與期初的結(jié)構(gòu)模式相同，但說明的是新的數(shù)量關(guān)系。

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