一、壞賬準(zhǔn)備核算方法的變化及存在的問(wèn)題

1993年實(shí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》給企業(yè)核銷(xiāo)壞賬指出了兩種方法：一是備抵法，二是直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法。2001年實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》)規(guī)定企業(yè)必須采用備抵法核銷(xiāo)發(fā)生的壞賬。與原規(guī)定相比，《制度》有了本質(zhì)的改變。這是因?yàn)橹苯愚D(zhuǎn)銷(xiāo)法不符合會(huì)計(jì)核算的一般原則，而備抵法恰恰符合這些會(huì)計(jì)原則。具體表現(xiàn)為：①備抵法將轉(zhuǎn)銷(xiāo)壞賬損失所產(chǎn)生的費(fèi)用與有關(guān)賒銷(xiāo)收入反映在同一會(huì)計(jì)期間，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收入與費(fèi)用相配比的會(huì)計(jì)原則;②合理預(yù)計(jì)出現(xiàn)壞賬損失發(fā)生的費(fèi)用，符合穩(wěn)健性原則;③按一定方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險(xiǎn)化解在常年的經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中，有利于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，平滑收益。

《制度》在說(shuō)明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法時(shí)規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。”根據(jù)這一規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，比如通常所用的賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等。

《制度》在“壞賬準(zhǔn)備”科目使用說(shuō)明中還給出了一個(gè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的公式，即當(dāng)期提取的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額-本科目的貸方余額。

這一方法實(shí)際上是一種“多退少補(bǔ)法”，形式上像備抵法，實(shí)質(zhì)上是一種地地道道的“直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法”。也就是說(shuō)，按照這種方法，我國(guó)的壞賬準(zhǔn)備核算制度實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有發(fā)生任何改變。試通過(guò)以下例題說(shuō)明。

例：某公司從2001年開(kāi)始采用備抵法核算壞賬損失。公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備采用應(yīng)收賬款余額百分比法(該公司除應(yīng)收賬款外，沒(méi)有其他應(yīng)收款項(xiàng))，計(jì)提比例是5%。為便于計(jì)算對(duì)比，假設(shè)該公司進(jìn)行了應(yīng)收賬款最優(yōu)水平控制，每年年末應(yīng)收賬款余額總是控制在100萬(wàn)元，則在各年年末，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)的貸方余額均為：100×5%=5(萬(wàn)元)。2002～2004年，該公司發(fā)生的有關(guān)壞賬業(yè)務(wù)及采用這種“多退少補(bǔ)法”所作的會(huì)計(jì)分錄是：

①2001年年末，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備(設(shè)計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備賬戶(hù)余額為0)，分錄為：借：管理費(fèi)用5萬(wàn)元;貸：壞賬準(zhǔn)備5萬(wàn)元。

②2002年，A單位前欠貨款2萬(wàn)元已超過(guò)3年仍未收回，經(jīng)批準(zhǔn)作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元;貸：應(yīng)收賬款-A單位2萬(wàn)元。

③2002年年末調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額，使之增至年末應(yīng)收賬款余額的5%，需補(bǔ)提2萬(wàn)元，分錄為：借：管理費(fèi)用2萬(wàn)元;貸：壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

④2003年確認(rèn)B單位前欠貨款4萬(wàn)元無(wú)法收回，作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備4萬(wàn)元;貸：應(yīng)收賬款4萬(wàn)元。

⑤2003年年末根據(jù)應(yīng)收賬款余額和計(jì)提比例，恰好又補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備4萬(wàn)元，即當(dāng)年發(fā)生的壞賬全部計(jì)入了當(dāng)年損益，分錄為：借：管理費(fèi)用4萬(wàn)元;貸：壞賬準(zhǔn)備4萬(wàn)元。

⑥2004年沒(méi)有發(fā)生壞賬損失，但收到了2002年已作為壞賬處理的A單位前欠貨款2萬(wàn)元，分錄為：借：應(yīng)收賬款-A單位2萬(wàn)元;貸：壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元。借：銀行存款2萬(wàn)元;貸：應(yīng)收賬款-A單位2萬(wàn)元。

⑦2004年末，根據(jù)100萬(wàn)元的應(yīng)收賬款余額和5%的計(jì)提比例，壞賬準(zhǔn)備超過(guò)了2萬(wàn)元，作沖減分錄：借：壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元;貸：管理費(fèi)用2萬(wàn)元。即當(dāng)年收到的已作壞賬處理的應(yīng)收款項(xiàng)全額增加了當(dāng)年的收益。

從上例中可以清楚地看到：無(wú)論發(fā)生多少壞賬，年末調(diào)整“壞賬準(zhǔn)備”余額時(shí)，總是等額地計(jì)入了管理費(fèi)用(見(jiàn)業(yè)務(wù)③、⑤)，而收到已作壞賬處理的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，總是等額地沖減了當(dāng)年的管理費(fèi)用(見(jiàn)業(yè)務(wù)⑦)，所以這種“多退少補(bǔ)”的方法實(shí)質(zhì)上與直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法一樣：當(dāng)年發(fā)生多少壞賬，就對(duì)當(dāng)年的損益產(chǎn)生多大的影響。

但是，很多人對(duì)這種“多退少補(bǔ)法”大加贊賞，認(rèn)為這種方法符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，他們?cè)谟?jì)算中一般假設(shè)各年年末應(yīng)收賬款余額都是不等的，使得壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算變得非常復(fù)雜，造成這種方法直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)被繁瑣的數(shù)據(jù)掩蓋了。

二、壞賬準(zhǔn)備核算方法的改進(jìn)

用備抵法核算壞賬準(zhǔn)備的目的，并不是追求年末“壞賬準(zhǔn)備”與“應(yīng)收賬款”余額成比例這一表面現(xiàn)象，而是要按比例預(yù)計(jì)一部分款項(xiàng)不能收回，及時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并計(jì)入期間費(fèi)用，即把可能發(fā)生的壞賬分?jǐn)傆诟髌冢瑥亩鴮?shí)現(xiàn)壞賬費(fèi)用和賒銷(xiāo)收入的配比。因此，筆者認(rèn)為：不管“壞賬準(zhǔn)備”的余額是多少，都應(yīng)該按照當(dāng)年年末“應(yīng)收賬款”余額的一定比例(如5%)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，使企業(yè)的損益不會(huì)受到某一個(gè)別應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)的影響。筆者把這種方法稱(chēng)作“永續(xù)累積法”。根據(jù)這一做法，本文上例中從2001～2004年各年年末計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金均為5萬(wàn)元(100萬(wàn)元×5%)，分錄為：借：管理費(fèi)用5萬(wàn)元;貸：壞賬準(zhǔn)備5萬(wàn)元。

下面，假定在其他的業(yè)務(wù)分錄不變的情況下，可以把兩種賬務(wù)處理方法下的各年“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)的發(fā)生額作如下對(duì)照：

比較分析可知，在“永續(xù)累積法”下沒(méi)有將當(dāng)年發(fā)生的壞賬損失計(jì)入當(dāng)期損益，而是按應(yīng)收賬款的固定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不斷累積，不斷使用，使得無(wú)論壞賬是否發(fā)生或發(fā)生額是多大，對(duì)當(dāng)期損益的影響都是年末應(yīng)收賬款余額的5%，因此壞賬風(fēng)險(xiǎn)得到化解。當(dāng)然這樣做可能會(huì)使“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)的余額出現(xiàn)兩種極端的情況。第一種情況是余額在借方，這說(shuō)明前期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不足以彌補(bǔ)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失。但由于前面若干期已經(jīng)結(jié)賬，不可能再追加計(jì)提，而只能將借方余額推至以后處理，或者將借方余額全部在當(dāng)期轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。這種情況說(shuō)明，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎賒銷(xiāo)，同時(shí)要加強(qiáng)催收債務(wù)的力度，或者加大計(jì)提比例。第二種情況是“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)出現(xiàn)大額貸方余額，并有連年遞增的趨勢(shì)，這表明賒購(gòu)單位有良好的資信，或表明催收得力，或表明計(jì)提比例太大。除了減小計(jì)提比例外，可以當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額達(dá)到年末應(yīng)收賬款余額的一定比例(如10%)時(shí)就不再提取，這時(shí)說(shuō)明企業(yè)已有充足的準(zhǔn)備金對(duì)付將來(lái)可能發(fā)生的壞賬，以后達(dá)不到此比例時(shí)可以繼續(xù)計(jì)提。

總之，只有采用“永續(xù)累積法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，才能將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險(xiǎn)化解在常年的賒銷(xiāo)中，才能真正符合備抵法的初衷。

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引用法條

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》