[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn),加速折舊法,會計制度,稅收政策

固定資產(chǎn)折舊是會計核算中的重要內(nèi)容,而折舊方法是折舊核算的主要規(guī)則。折舊方法的選擇不僅對企業(yè)會計信息、經(jīng)營管理有直接影響,而且間接影響社會科技進(jìn)步。在我國當(dāng)前加快現(xiàn)代化建設(shè)的背景下,這種影響尤其不能忽視。一般而言,固定資產(chǎn)折舊有平均折舊和加速折舊兩種方法,綜合地看,加速折舊法是一種比較科學(xué)的方法,應(yīng)當(dāng)加以推行。基于此,本文對加速折舊法的意義、當(dāng)前存在問題及其主要原因進(jìn)行探討,并提出相應(yīng)建議。

一、固定資產(chǎn)加速折舊及其意義

1加速折舊法的實質(zhì)。固定資產(chǎn)折舊方法的實質(zhì),是固定資產(chǎn)成本在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)攤?cè)敫髌陂g成本費用的一種規(guī)則。所謂加速折舊,有兩個方面的含義:一是縮短折舊年限,就是將固定資產(chǎn)成本的攤銷期在預(yù)計一般壽命期基礎(chǔ)上加以縮短;二是在既定的攤銷期內(nèi),按前期多攤后期少攤的規(guī)則攤?cè)敫髌诔杀举M用,也即固定資產(chǎn)總成本在整個攤銷期內(nèi),各期的攤銷逐年遞減。

2固定資產(chǎn)加速折舊的重要意義。一方面,采用不同折舊方法會直接影響財務(wù)信息的確認(rèn),采用加速折舊法時,會計所反映的指標(biāo)更具科學(xué)性:第一,采用加速折舊法可以如實反映固定資產(chǎn)價值耗費與其帶同經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系,從而保證一個期間收入與費用的合理比較,保證會計資產(chǎn)、費用、利潤數(shù)據(jù)的客觀性。固定資產(chǎn)在使用前期生產(chǎn)能力大、效率高、維修費用少,而后期由于磨損老化,生產(chǎn)效率低,修理費用支出逐漸增多。加速折舊法正是前期多提折舊,后期少提折舊,因此可真實反映固定資產(chǎn)在整個壽命期內(nèi)的價值耗費與其所帶回經(jīng)濟(jì)利益的配合關(guān)系,從而準(zhǔn)確地核算各期損益,保證經(jīng)營成果計算及其分配的正確性。第二,采用加速折舊法可以保證固定資產(chǎn)折舊的充分性,從而保證會計數(shù)據(jù)的真實性。事實說明,貨幣貶值、物價上升是一種總趨勢。當(dāng)發(fā)生貨幣貶值或隨著技術(shù)進(jìn)步使固定資產(chǎn)更新需要更多貨幣資金時,若采用直線法折舊,由于不考慮縮短攤銷期,原有成本與現(xiàn)行成本的差額極大,在歷史成本計量條件下,計提的固定資產(chǎn)折舊嚴(yán)重不足,從而產(chǎn)生少計費用多計利潤的結(jié)果,嚴(yán)重影響會計信息的真實性。而如采用加速折舊法,因為加速折舊既縮短了折舊時間,又將大部分固定資產(chǎn)成本在前期攤銷,縱使采用歷史成本計量屬性,物價變動或技術(shù)進(jìn)步對各期合理攤銷的影響并不會太大。同時,固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法,可以避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對會計信息的影響。固定資產(chǎn)在下面情況下會發(fā)生價值損耗:固定資產(chǎn)市價大幅度下跌;企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或近期發(fā)生重大變化;同期市場利率大幅度提高;固定資產(chǎn)發(fā)生陳-舊過時或?qū)嶓w損壞;固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化等。按現(xiàn)行規(guī)定,企業(yè)一般于年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,貶值性的固定資產(chǎn)價值耗費記入當(dāng)月費用,而且以后不得轉(zhuǎn)回。當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值情況時,如采用直線法折舊,由于未考慮縮短攤銷年限,貶值后的固定資產(chǎn)實際價值與原成本的差異會比較大,同時,多個期間發(fā)生的貶值性耗費集中反映一個月份。這些都會使會計反映的各要素數(shù)據(jù)出現(xiàn)不準(zhǔn)確情況。而當(dāng)企業(yè)選擇使用加速折舊法時,由于企業(yè)資產(chǎn)的價值在使用的前幾年就能得到大部分的補償,也就是說固定資產(chǎn)不會由于使用后期外界環(huán)境的突然改變而發(fā)生折舊之外明顯的價值損耗,減值準(zhǔn)備對會計資產(chǎn)、費用、利潤的影響不會太大。

另一方面,會計費用確認(rèn)與已耗費資金補償及財務(wù)成果的確定直接相關(guān)。因此,采用加速折舊法又有重要的經(jīng)濟(jì)意義:首先,采用加速折舊法,可以保證企業(yè)生產(chǎn)手段的及時更新,維持企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力。從經(jīng)濟(jì)活動角度看,固定資產(chǎn)折舊的實質(zhì)是按固定資產(chǎn)物質(zhì)更新時所需貨幣,在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)分期從收入貨幣中所作的分配前扣除,這種分期扣除的貨幣在總量上必須滿足企業(yè)更新相同功能固定資產(chǎn)所需,否則企業(yè)的簡單再生產(chǎn)無法持續(xù),或者維持再生產(chǎn)需要增加資本。在物價上漲、貨幣貶值條件下,固定資產(chǎn)重置成本逐年升高,在采用歷史成本確定折舊成本條件下,按直線法計提的折舊總額遠(yuǎn)不足于實現(xiàn)相同功能固定資產(chǎn)的更新。而加速折舊法在一定程度上可彌補這一缺陷,因為它通過提高固定資產(chǎn)交付使用后前幾年的折舊率,將固定資產(chǎn)的大部分資本集中于前幾年收回,這樣也就削弱了通貨膨脹、物價變動帶來的影響,從而降低了固定資產(chǎn)投資的風(fēng)險。其次,加速折舊法不僅有利于保證生產(chǎn)手段及時更新,而且當(dāng)加速折舊成為一種普遍習(xí)慣時可以有力地促進(jìn)企業(yè)求新文化和擇優(yōu)汰劣管理理念的形成。而生產(chǎn)手段的不斷更新、追求新技術(shù)、新水平的企業(yè)文化和管理理念不僅是企業(yè)健康發(fā)展的必備條件,而且也是社會科技進(jìn)步的巨大動力。再次,加速折舊影響企業(yè)利潤在國家財政收入與企業(yè)積累之間的分配時間。采用加速折舊法,在確定應(yīng)稅收益時,由于在早期計入了數(shù)額較大的折舊費,將使早期的應(yīng)稅收益相應(yīng)地減少,從而使納稅人能在使用這些固定資產(chǎn)的早期交納較少的所得稅款,而在后期才交納較多的稅款。雖然在總盈利不變的情況下應(yīng)納稅額相等,但由于納稅時間延遲,無異于對納稅人提供了一種無息貸款,使納稅人能從中得到一定的財務(wù)利益,但同時也減少國家在前期的財政稅收。3采用加速折舊法的影響因素。一個企業(yè)采用何種固定資產(chǎn)折舊方法,屬于企業(yè)“會計政策”范疇。企業(yè)固定資產(chǎn)的兩種折舊方法直接影響會計的資產(chǎn)、費用、利潤。而企業(yè)作為營利性經(jīng)濟(jì)組織,追求本企業(yè)利益最大化是其主要目標(biāo)。一個企業(yè)的不同時期有不同的利益目標(biāo),不同企業(yè)因經(jīng)營者的觀念及水平不同又有不同的利益導(dǎo)向。因此,采用或不采用加速折舊法,首先是企業(yè)基于自身的“利益最大化”考慮進(jìn)行的選擇。

現(xiàn)代財務(wù)會計又是社會統(tǒng)一規(guī)范的會計,因此,企業(yè)是否采用加速折舊方法,是在社會統(tǒng)一的折舊制度的條件內(nèi)考慮自身利益最大化。由于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊與會計信息有關(guān),又與國家稅收有關(guān),企業(yè)采用何種固定資產(chǎn)折舊方法,既是會計制度規(guī)范的內(nèi)容,也是稅法規(guī)范的內(nèi)容,其中會計制度規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何采用折舊方法核算各期折舊費,稅收政策則規(guī)定了應(yīng)納稅所得額計算過程中允許扣除的折1日費。當(dāng)前,我國關(guān)于企業(yè)選擇折舊方法的政策包括兩個方面,即會計制度中的折舊政策和稅法中的折舊政策。

二、當(dāng)前存在的問題及其原因分析

1當(dāng)前存在的問題。采用加速折舊法,無論在保證會計信息質(zhì)量方面還是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、促進(jìn)社會技術(shù)進(jìn)步方面都有著明顯的優(yōu)越性。然而,我國企業(yè)當(dāng)前計提固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)中采用折舊方法的狀況是:大部分企業(yè)習(xí)慣于或者說更愿意采用直線法,而不愿意采用加速折舊法;采用折舊方法的隨意性大,企業(yè)一般不是以特定固定資產(chǎn)壽命期規(guī)律、技術(shù)更新趨勢、價格變化情況為依據(jù),而是以會計利潤指標(biāo)或眼前利益的需要為依據(jù)在加速折舊法與直線法中選擇,或者在不同的加速折舊法中選擇。這種狀況的存在,必然要導(dǎo)致會計、經(jīng)濟(jì)兩方面的后果。會計方面,除導(dǎo)致少計費用虛增利潤外,還會使各企業(yè)之間、同一企業(yè)不同經(jīng)營期間的資產(chǎn)、費用、利潤數(shù)據(jù)不可比,從而嚴(yán)重影響會計信息的有用性。經(jīng)濟(jì)方面,由于物價持續(xù)上漲,加上技術(shù)進(jìn)步加快,采用直線法將使固定資產(chǎn)計提的折舊總額遠(yuǎn)低于其實物更新所需貨幣資金,對于企業(yè)而言,將直接制約其提高生產(chǎn)能力,對于社會來說,將影響新的生產(chǎn)手段的市場需要,從而制約整個社會的科技進(jìn)步。

2原因分析。當(dāng)前,企業(yè)一般選擇直線法、隨意選擇折舊方法問題的形成有著多方面的原因,如公司治理結(jié)構(gòu)的不完善、企業(yè)現(xiàn)代管理意識的不強、不同企業(yè)的企業(yè)價值觀和經(jīng)營管理水平存在差異等。但企業(yè)的任何行為都是制度框架內(nèi)的行為,因此,導(dǎo)致問題存在的最重要的原因,還在于現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊制度的缺陷,包括會計制度和稅收制度的缺陷。

會計制度方面。我國現(xiàn)行相關(guān)會計制度的核心內(nèi)容有三項:其一,企業(yè)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式自主選擇固定資產(chǎn)的折舊方法,可供選擇的折舊方法包括直線法和加速折舊法,其中加速折舊法又包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法;其二,企業(yè)定期評估固定資產(chǎn)的使用年限和經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式,當(dāng)確定經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式發(fā)生變化時,調(diào)整折舊方法;其三,固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。由于一個國家的企業(yè)各有行業(yè)特點,一個企業(yè)的固定資產(chǎn)也有不同的“經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式”,因此,在制度上安排多種折舊方法的選擇是必要的。然而,一種特定的折舊方法只有用于適用的固定資產(chǎn)才是合理的。而折舊方法直接影響會計數(shù)據(jù),會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果,企業(yè)謀求利益最大化是一種“天性”。基于此,明確各種固定資產(chǎn)與折舊方法的適用關(guān)系,并保證有效執(zhí)行,應(yīng)該是制度的必要功能。而事實上,現(xiàn)行制度不僅完全把選擇折舊方法的權(quán)利賦予了企業(yè),而且還進(jìn)一步允許企業(yè)定期調(diào)整折舊方法。尤其在可選擇的加速折舊法中,又規(guī)定了雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。而這兩種方法也有不同的核算結(jié)果。綜合這些,可以說現(xiàn)行會計制度為每一個企業(yè)自由選擇折舊方法提供了一個極大的空間。正是由于存在這種制度空間,當(dāng)治理結(jié)構(gòu)不完善,美化業(yè)績成為普遍需要時,就有了一般不愿意選擇加速折舊法或隨意選擇折舊方法的現(xiàn)象出現(xiàn)。從以往的會計舞弊案例中,我們不難發(fā)現(xiàn),折舊方法也是會計信息舞弊的常用手段。

稅收制度方面。2003年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)2003第113號),從稅收征管角度對固定資產(chǎn)折舊方法的采用做了規(guī)定。其主要內(nèi)容是,明確規(guī)定了下列企業(yè)固定資產(chǎn)實行加速折舊可在稅前扣除:對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、科技進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機械設(shè)備;對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備,以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備;**公司電子類設(shè)備;集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備;外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。該《通知》還規(guī)定,企業(yè)對符合上述條件的固定資產(chǎn)可以自主選擇采用加速折舊的方法,報主管稅務(wù)機關(guān)備案;主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強檢查,發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)折舊條件的,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。可見,目前國家對企業(yè)采用加速折舊法采取的是一種限制性政策,而“限制”加速折舊從根本上說是出于保證國家財政收入的考慮。從前文可知,加速折舊法有可以使企業(yè)的成本費用合理配比、及時更新企業(yè)固定資產(chǎn)、加快社會的科技進(jìn)步以及保證企業(yè)會計信息的真實準(zhǔn)確等優(yōu)點。因此,對加速折舊法采用的限制性政策具有很大的弊端。

三、完善相關(guān)制度的若干建議

1調(diào)整稅收政策。其一,調(diào)整政策導(dǎo)向,鼓勵企業(yè)加速折舊。靜態(tài)地看,允許企業(yè)采用加折舊法計提折舊扣除應(yīng)納稅所得額,只影響所得稅的期間分布,而不會使所得稅總額發(fā)生減少。動態(tài)地看,企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和科技水平的提高必將不斷擴(kuò)大稅基,將更有利于形成經(jīng)濟(jì)增長與稅收增長的良性循環(huán)。所以,從宏觀和長遠(yuǎn)的角度看,加速折舊法對政府稅收的影響是積極的。從國外看,目前西方主要市場經(jīng)濟(jì)國家固定資產(chǎn)折舊大多采用加速折舊方法。基于此,應(yīng)將稅收政策由限制加速折舊改為鼓勵加速折舊。具體來說,應(yīng)將目前限定“允許加速折舊范圍”變更為限定“不允許采用加速折舊范圍”。

其二,調(diào)整分類標(biāo)準(zhǔn),區(qū)分技術(shù)性分類與財政扶持性分類。當(dāng)前關(guān)于是否允許加速折舊的界限劃分也考慮了技術(shù)和財政扶持兩方面因素,但標(biāo)準(zhǔn)體系不完善,尤其技術(shù)性分類不科學(xué)。目前,按行業(yè)劃定可加速折舊范圍,但規(guī)定行業(yè)中確實有相當(dāng)部分機器設(shè)備的無形損耗較大,應(yīng)實行加速折舊,但這些行業(yè)也還存在著更新?lián)Q代較慢或其技術(shù)更新對生產(chǎn)發(fā)展影響不大的固定資產(chǎn),而規(guī)定范圍之外的行業(yè)也有需要加速更新的固定資產(chǎn)。因此,加速折舊法適用范圍的劃定應(yīng)打破行業(yè)、企業(yè)的界限,可將固定資產(chǎn)分為兩大類:一類是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步較快的,應(yīng)實行加速折舊;一類是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步較慢的,實行直線法折舊。

2完善會計制度。現(xiàn)行相關(guān)會計制度的主要缺陷是剛性不夠,為企業(yè)隨意選擇折舊方法提供了太大的空間。因此,應(yīng)當(dāng)建立全社會統(tǒng)一的、詳細(xì)的固定資產(chǎn)分類目錄和折舊方法對照標(biāo)準(zhǔn),建立對“固定資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益方式發(fā)生變更”的專門機構(gòu)鑒證制度,并將折舊方法變更時的“備案”制改為“審批”制。此外,為節(jié)約會計成本并增強制度剛性,關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的上述會計標(biāo)準(zhǔn)可考慮與固定資產(chǎn)折舊的稅收政策適度統(tǒng)一,同時應(yīng)簡化加速折舊方法,將目前雙倍余額法、年數(shù)總和法兩種方法并存改為只采用其中某一種方法。

現(xiàn)行相關(guān)會計制度的另一個問題是缺乏專門的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)則。目前,我國用于規(guī)范固定資產(chǎn)折舊核算的會計制度是2006年2月頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》,缺乏單獨的關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計準(zhǔn)則。固定資產(chǎn)是企業(yè)的重要資產(chǎn),當(dāng)前會計實務(wù)中固定資產(chǎn)折舊的重要性并不亞于資產(chǎn)減值。因此,建議構(gòu)建一個關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的獨立準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)折舊》,專用于規(guī)范與固定資產(chǎn)折舊有關(guān)的各種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),包括固定資產(chǎn)折舊的會計分類標(biāo)準(zhǔn)、固定資產(chǎn)折舊年限確定標(biāo)準(zhǔn)、固定資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益方式及其變更的確定標(biāo)準(zhǔn)、固定資產(chǎn)折舊信息披露等。