一、理論基礎(chǔ)的差異分析

會計差錯更正與合并會計報表項目抵消是兩個截然不同的概念，兩者的理論基礎(chǔ)的差異主要包括以下兩個方面：

1.概念和功能不同

會計差錯是指在會計核算中由于確認(rèn)、計量和記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。會計差錯更正指的是審計人員根據(jù)上述會計差錯對于單個經(jīng)濟(jì)組織的賬表資料帶來的錯誤影響金額進(jìn)行的重新調(diào)整的過程，其主要功能是保證單個經(jīng)濟(jì)組織會計報表信息的真實性與公允披露。合并會計報表的抵消分錄指的是在編制合并會計報表時對于相關(guān)應(yīng)該抵消的項目進(jìn)行的調(diào)整分錄。合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項目主要有母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、母子公司之間內(nèi)部往來項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目和盈余公積項目;合并利潤與利潤分配表的抵消項目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項目、管理費用項目和納入合并范圍的子公司利潤分配項目等;合并現(xiàn)金流量表的抵消項目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤與利潤分配表時一并處理。編制合并會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動情況。

2.程序和影響不同

會計差錯更正的主要程序很簡單，其調(diào)賬路徑是“實際記賬憑證—實際賬簿—實際會計報表”，其最大的特點是會計差錯調(diào)整分錄可以進(jìn)入各個經(jīng)濟(jì)實體正式會計報表系統(tǒng)，即只需要調(diào)整一次，在下期不需要再次調(diào)整這些差錯項目對下期會計報表的影響金額。編制合并會計報表的抵消分錄的操作程序非常特殊，其調(diào)整路徑是“抵消分錄—虛擬賬簿—抵消分錄工作底稿—正式合并會計報表”，即抵消分錄它在編制后不進(jìn)入各個獨立經(jīng)濟(jì)實體的正式財務(wù)報表系統(tǒng)中。在連續(xù)幾年編制合并財務(wù)報表時，一旦上期應(yīng)該抵消項目的累計影響尚未消除，在下期編制合并會計報表時，這些項目的影響金額還要與下期重新發(fā)生的應(yīng)該抵消的項目一并再次抵消，以保證整體合并會計報表的真實與公允表達(dá)。

二、實務(wù)操作差異分析

由于兩者的理論基礎(chǔ)不同，會計差錯更正與合并會計報表抵消分錄的實務(wù)操作結(jié)果也不一樣，為了便于學(xué)習(xí)與交流，筆者舉例分述之：

1.會計差錯更正的賬務(wù)處理

案例1：2005年1月31日，注冊會計師在審計A公司財務(wù)報告時發(fā)現(xiàn)該公司2004年度重復(fù)一筆銷售業(yè)務(wù)，其中主營業(yè)務(wù)收入虛增500萬元，主營業(yè)務(wù)成本虛增400萬元，應(yīng)收賬款虛增585萬元，應(yīng)交稅金——增值稅—銷項稅額虛增85萬元。假設(shè)不考慮所得稅與盈余公積的影響，審計重要性水平為50萬元。壞賬準(zhǔn)備按照備抵法進(jìn)行處理，壞賬準(zhǔn)備的提取比率為應(yīng)收賬款年末賬面價值的5%，則第1年注冊會計師的會計差錯更正的調(diào)賬意見為：

借：庫存商品400

以前年度損益調(diào)整100

應(yīng)交稅費—增值稅(銷項稅金)85

貸：應(yīng)收賬款585

借：壞賬準(zhǔn)備29.25

貸：以前年度損益調(diào)整29.25

借：利潤分配—未分配利潤70.75

貸：以前年度損益調(diào)整70.75

由于該公司的會計差錯項目的影響金額已經(jīng)相應(yīng)地進(jìn)入其原有的賬表系統(tǒng)，其影響已經(jīng)全部消除，由此，A公司在調(diào)整上述差錯后，其年末數(shù)據(jù)已經(jīng)恢復(fù)正常，到下期年初，其金額也是正確的，在對會計差錯進(jìn)行調(diào)整后，A公司在第1年以后各個期間就沒有必要對上述差錯金額再進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.合并會計報表抵消項目的賬務(wù)處理

案例2：B公司是C公司的母公司。2005年1月31日在編制合并會計報表時確認(rèn)有一筆存貨銷售業(yè)務(wù)需要抵消。該筆業(yè)務(wù)是2004年10月31日發(fā)生的，母公司銷售一批庫存商品給子公司，銷售價格500萬元，成本400萬元，子公司購入后當(dāng)年全部未銷售，款項一直賒欠。假設(shè)不考慮所得稅和增值稅的影響，增值稅率17%，且壞賬準(zhǔn)備和盈余公積另行處理。則在編制合并會計報表抵消分錄時，第1年的抵消分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入500

貸：主營業(yè)務(wù)成本400

存貨100

借：應(yīng)付賬款-B公司585

貸：應(yīng)收賬款-C公司585

由于第1年的抵消分錄并沒有進(jìn)入B公司和C公司的原有賬表系統(tǒng)之中，加之這批存貨在第2年全部未銷售，這筆未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)對于母子公司會計報表的累計影響全部未消除，因此，第2年在編制合并會計報表時，還需要考慮其實質(zhì)影響，進(jìn)而連續(xù)編制抵消分錄，一直到其影響數(shù)全部消除為止。如果上述分錄是會計差錯調(diào)整，則在編制調(diào)整分錄后，會計人員可以將調(diào)整金額通過常規(guī)過賬程序進(jìn)入母公司和子公司原有的會計報表系統(tǒng)中，在隨后的會計期間，則無需再進(jìn)行賬務(wù)處理。與會計差錯更正不同，在編制合并報表抵消分錄時，第2年還需編制相應(yīng)的抵消分錄，這里假設(shè)不再考慮內(nèi)部債權(quán)債務(wù)問題，則其賬務(wù)處理為：

借：年初未分配利潤100

貸：存貨100

假設(shè)在第3年C公司購入B公司的存貨還是全部未銷售，則在編制當(dāng)期合并會計報表時，由于其實質(zhì)性累計影響并未消除，則還需對這筆業(yè)務(wù)編制抵消分錄，其賬務(wù)處理同上。假設(shè)在第3年子公司把上述存貨全部銷售，銷售收入600萬元，由于上期的調(diào)整分錄沒有進(jìn)入B公司和C公司原有的賬表系統(tǒng)之中，它還會影響到合并會計報表項目的年初未分配利潤，但對存貨的累計影響就此全部消除了，因此，存貨無需再次調(diào)整，但年初未分配利潤項目還需要調(diào)整，其抵消分錄變?yōu)椋?/p>

借：年初未分配利潤100

貸：主營業(yè)務(wù)成本100

假設(shè)在3年C公司購入B公司的存貨被銷售了15%，銷售收入80萬元，其余未實現(xiàn)銷售，則第1年存貨中未實現(xiàn)的利潤對年初未分配利潤的影響數(shù)還需全部抵消，而對于存貨來說，其累計影響數(shù)還有85%嘗未消除，因此，也需要在編制合并會計報表時再次抵消，其賬務(wù)處理為：

借：年初未分配利潤100

貸：主營業(yè)務(wù)成本15

存貨85

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