一、企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

企業合并分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權投資。在控股合并方式下，雙方經濟上已經實為一體。為真實反映“投資”實質，合并方的長期股權投資初始投資成本應體現為享有被合并方凈資產份額，而具體的計價基礎，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權益結合法和購買法之分。權益結合法假設企業由合并形成的聯合在合并之前已存在，因而只須按被購企業賬面的資產、負債的價格進行資產負債表的合并，合并后參與合并企業的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法認為，企業合并是一個企業取得另一個企業凈資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產或權益的價值來衡量所收到的資產或承擔的負債，將公允價值體現在購買方的賬戶和合并后的資產負債表中。

在《企業會計準則第20號——合并準則》中，將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價基礎(賬面價值和公允價值)以及會計處理程序來看，采用的是權益結合法和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業合并，由于參與合并各方的股東(即最終控制方)的控制權并未發生變更，合并各方存在關聯關系，在會計方法上采用權益結合法。而對于非同一控制下的企業合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進行核算。

(一)同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對同一控制下的企業合并進行會計處理時，根據權益結合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有商業實質。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，由此體現進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價值。因合并發生的如審計費等直接相關費用計入當期損益，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式以及發行權益性證券作為合并對價的，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、承擔債務的賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時，先調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。對被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成長期股權投資的成本。(為便于理解，下文均不考慮此應收項目。)

(二)非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是分兩步進行的。

首先，根據購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產，應視同購買普通資產的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值及直接相關費用之和構成的合并成本作為長期股權投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益計入合并當期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應是與享有被投資方凈資產的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權投資初始投資成本后，還需要進行調整。調整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入合并當期營業外收入。調整后長期股權投資初始投資成本為取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額。

例1，A公司以土地使用權和專利技術對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權和專利技術賬面價值合計為1200萬元，至購買日已合計攤銷200萬元，購買日時公允價值為1250萬元。A公司在合并中支付評估費等相關費用為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為100萬元。B公司在購買日的所有者權益的賬面價值為1500萬元，可辨認凈資產公允價值為1600萬元。

以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進行會計處理：

1.假設A、B公司同屬C公司的子公司，則該項合并為同一控制下的合并。

A公司直接以取得B公司所有者權益賬面價值份額1050萬元作為長期股權投資的初始投資成本。做分錄：借：長期股權投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤分配——未分配利潤10萬元，投資收益30萬元，累計攤銷200萬元;貸：無形資產1400萬元，銀行存款30萬元。

2.假設A、B公司合并前不存在任何關聯方關系，則該項合并為非同一控制下的合并。

首先，A公司應以支付的無形資產的公允價值加相關稅費1280萬元作為長期股權投資初始投資成本。支付的無形資產公允價值與賬面價值之間的差額50萬元，作為已實現的資產處置損益計入營業外收入。做分錄：借：長期股權投資1280萬元，累計攤銷200萬元;貸：無形資產1400萬元，銀行存款30萬元，營業外收入50萬元。

其次，做進一步調整。將初始投資成本中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額160萬元(1280-1600×70%)確認為商譽。借：商譽160萬元，貸：長期股權投資160萬元。

可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資1120萬元，商譽160萬元，累計攤銷200萬元;貸：無形資產1400萬元，銀行存款30萬元，營業外收入50萬元。

二、企業合并以外其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對企業以合并外其它方式取得的長期股權投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發行權益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發行證券的公允價值，手續費等直接費用不構成投資成本。按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定，這部分費用應從發行溢價收入中扣除，溢價收入不足沖減的沖減留存收益。

但當投資方通過長期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，由于采用權益法核算，因此需要根據取得被投資方相應股權份額對長期股權投資初始投資成本作出調整。按照新投資準則的規定，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權份額相應的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業自身區別開來，不具有可辨認性，不滿足資產確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，是已實現的交易中被投資方作出的讓步，計入當期的營業外收入，調增長期股權投資的初始投資成本。

例2，A公司以一項機器設備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項機器設備的原值是200萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為150萬元。A公司在合并中支付評估費等相關費用為30萬元。B公司在交換日的所有者權益的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元。

首先，A公司應以支付的機器設備的公允價值加相關稅費180萬元作為長期股權投資初始投資成本。機器設備的公允價值和賬面價值之間的差額10萬元計入營業外收入。做分錄借：長期股權投資180萬元，累計折舊60萬元;貸：固定資產200萬元，銀行存款30萬元，營業外收入10萬元。

其次，做進一步判斷，將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額160萬元進行比較，差額20萬元不予確認，也就不用做調整分錄。假設B公司在交換日的可辨認凈資產公允價值為1000萬元，則需要將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額200萬元之間的差額確認為營業外收入。做調整分錄：借：長期股權投資20萬元;貸：營業外收入20萬元。此時可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資200萬元，累計折舊60萬元;貸：固定資產200萬元，銀行存款30萬元，營業外收入30萬元。

綜上所述，長期股權投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據投資方對被投資方的影響關系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的投資成本可以總結如下：

第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產公允價值份額作為基礎來最終確認初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權投資，計價基礎為賬面價值。

第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資成本。但有一點特殊，根據新投資準則規定，對投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對價的公允價值為基礎確認。這是因為母公司還要編制合并報表，編表時需要采用權益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長期股權投資仍遵從第一條，因為在合并日就需要編制合并報表。

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