筆者結(jié)合財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)，就企業(yè)贈送禮品會計(jì)與稅收處理異同點(diǎn)作一些分析，以幫助企業(yè)單位規(guī)避稅收風(fēng)險。

贈送禮品的會計(jì)處理

贈送禮品在企業(yè)經(jīng)營活動中屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，按其來源可分為自制、外購、受贈等情況，禮品獲利者既有單位也有個人，取得手段既有有償取得也有無償取得，取得方式主要包括折扣折讓、贈品、抽獎、買一贈一等，有條件地向顧客贈送消費(fèi)券、物品和服務(wù)等。對某一企業(yè)而言，有可能對外贈送禮品，也有可能接受外單位贈品。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條明確：損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。對外贈送禮品雖引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)流出事項(xiàng)，但并不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中銷售收入確認(rèn)的五個條件，企業(yè)不會因?yàn)橘浰投Y品而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此，在會計(jì)核算上一般不作銷售處理，而按成本予以轉(zhuǎn)賬。

相應(yīng)的，贈送禮品資產(chǎn)也是企業(yè)非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該項(xiàng)支出一般在“營業(yè)外支出”科目核算，或者計(jì)入“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等。即不管稅法如何界定，會計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會計(jì)利潤中扣除。

贈送禮品的稅收處理

企業(yè)對外贈送禮品，主要涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等，不同的稅種稅收處理原則不盡相同。

增值稅。

增值稅法規(guī)定，對企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。按照上述企業(yè)對外贈送禮品的方式，其中，以折扣折讓方式銷售貨物是企業(yè)促銷業(yè)務(wù)中常用的方法之一，其處理原則是：

折扣銷售(會計(jì)上稱之為商業(yè)折扣)，同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。銷售折扣(會計(jì)上稱之為現(xiàn)金折扣)，不能從銷售額中扣除。銷售折讓，可以從銷售額中扣除。

不在同一張發(fā)票上分別注明的商業(yè)折扣或現(xiàn)金折扣，其折扣額不得從銷售額中扣除計(jì)征增值稅。對于贈品、抽獎、買一贈一、購物送消費(fèi)券、積分送禮品等在增值稅征免問題上，筆者認(rèn)為其處理原則應(yīng)按照單位或者個體工商戶“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”作視同銷售貨物處理。

企業(yè)所得稅。

所得稅法規(guī)定，對企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。同時還規(guī)定，內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷售確認(rèn)收入，資產(chǎn)移送他人按視同銷售確認(rèn)收入，主要包括：用于市場推廣或銷售，用于交際應(yīng)酬，用于職工獎勵或福利，用于股息分配，用于對外捐贈，其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等。而對于商業(yè)折扣，按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額;現(xiàn)金折扣，按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時作為財務(wù)費(fèi)用扣除;銷售折讓，已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入;以買一贈一方式組合銷售本企業(yè)商品，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規(guī)定，企業(yè)贈送禮品一要視同銷售確定收入;二要根據(jù)贈送禮品的不同性質(zhì)確定扣除限額：如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中向客戶贈送禮品，則按照廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定扣除;如果企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向客戶贈送禮品，則按照交際應(yīng)酬費(fèi)規(guī)定扣除;如果贈送禮品屬于上述情形之外的，與本企業(yè)業(yè)務(wù)無關(guān)的則按照非廣告性贊助支出，不得扣除。

個人所得稅。

財稅〔2011〕50號文件規(guī)定了企業(yè)向個人贈送禮品須代扣代繳個人所得稅的三種情形：(1)企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;(2)企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;(3)企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎機(jī)會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

同時還規(guī)定企業(yè)向個人贈送禮品不征個人所得稅的三種情形：(1)企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù);(2)企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機(jī)贈話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購話費(fèi)贈手機(jī)等;(3)企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品。

典案例解

促銷贈送。企業(yè)為了拓展業(yè)務(wù)，常把貨物作為宣傳品、紀(jì)念品、樣品等單獨(dú)贈送給客戶，帶有一定的促銷目的。會計(jì)實(shí)務(wù)中其貨物無論是購入還是自制取得，贈送領(lǐng)用時均按成本價和應(yīng)交稅費(fèi)計(jì)入“銷售費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”。增值稅、企業(yè)所得稅則作視同銷售處理。

例：沿海某豆奶粉制品有限公司(一般納稅人)在兒童節(jié)期間，為推廣企業(yè)品牌形象，向市區(qū)4歲以下兒童開展贈送奶制品活動。共贈送豆奶粉制品5000箱，每箱市場價格為100元，實(shí)際成本60元。并經(jīng)廣告公司形象制作，支付廣告費(fèi)5000元。由于上述贈品是為宣傳企業(yè)形象而發(fā)生的一種廣告宣傳支出，涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等。會計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用——廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)390000

貸：庫存商品300000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)85000

銀行存款5000。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，一方面以貨物作廣告視同銷售，調(diào)整營業(yè)收入和營業(yè)成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元〔5000×(100-60)÷10000〕。另一方面對企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，按照不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予所得稅前扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果當(dāng)年銷售(營業(yè))收入(含視同銷售收入50萬元)為2000萬元，當(dāng)年發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出100萬元(包括上述39萬元)，則準(zhǔn)予稅前扣除的此項(xiàng)費(fèi)用為100萬元(100<2000×15%=300)。

根據(jù)財稅〔2011〕50號文件規(guī)定，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”適用20%的稅率繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業(yè)代扣代繳。

買一贈一。如買空調(diào)贈送微波爐，這是商家除打折銷售外最常用的銷售方式。對于贈品，在會計(jì)上不做銷售處理，作為銷售費(fèi)用允許稅前據(jù)實(shí)扣除;增值稅如果賣品和贈品同開一張發(fā)票則贈品部分不征稅，否則要視同銷售予以征稅。

例：某商場賣空調(diào)贈送微波爐，顧客張某購空調(diào)一臺，不含稅價格為3000元/臺，購進(jìn)成本為2600元/臺，送微波爐一臺，不含稅價格為200元/臺，購進(jìn)成本為180元/臺。在銷售時，商場只就空調(diào)開具發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額為(3000+200)×17%=544(元)。在所得稅上，贈品不按視同銷售處理，200元微波爐價款不繳納所得稅，而是將3000元分解為空調(diào)收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波爐收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，對應(yīng)兩種產(chǎn)品的成本則可以據(jù)實(shí)扣除。張某受贈的微波爐屬于企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時給予的贈品，不征個人所得稅。會計(jì)處理如下：

借：銀行存款3510

銷售費(fèi)用——促銷費(fèi)34

貸：主營業(yè)務(wù)收入3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)544

借：主營業(yè)務(wù)成本2600

主營業(yè)務(wù)成本180

貸：庫存商品——空調(diào)2600

庫存商品——微波爐180。

交際應(yīng)酬。企業(yè)將購入或自產(chǎn)的貨物作為禮品用于交際應(yīng)酬，依照企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定在會計(jì)上不作銷售處理，但是按照上述增值稅、企業(yè)所得稅的規(guī)定，應(yīng)視同銷售確定銷售收入。對購入的貨物贈送他人時，應(yīng)視同銷售確定銷售收入;對自產(chǎn)的貨物贈送他人，應(yīng)按照同類貨物的對外銷售價格確定銷售收入，如沒有同類貨物的對外銷售價格，應(yīng)按照成本加利潤組成計(jì)稅價格計(jì)算銷售收入。對個人取得的禮品所得，應(yīng)按照“其他所得”適用20%的稅率繳納個人所得稅。

例：某企業(yè)將外購菊花飲品作為禮品贈送他人，不含稅成本價為5000元，成本利潤率為10%。會計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)5850

貸：其他業(yè)務(wù)收入5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅850

借：其他業(yè)務(wù)支出5000

貸：庫存商品5000

借：其他應(yīng)收款1187

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅1187。

如果企業(yè)為個人負(fù)擔(dān)稅款，會計(jì)處理如下：

借：營業(yè)外支出1187

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅1187

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