一、小企業會計信息使用者

小企業由于所有權相對集中，人員較少，經營權與所有權結合較為緊密，經營活動較為簡單，對外籌資較少，因此報表使用者相對有限。小企業會計信息的主要使用者包括企業所有者與經營者、稅務部門與金融部門等，小企業提供會計信息對內應滿足企業加強內部經營管理的需要，對外應滿足稅務部門、金融部門的需求。

(一)企業所有者與經營者

國家目前已退出對小企業所有權的控制，小企業的所有者多數情況下也是小企業的經營者，由于所有權與經營權的基本重合，股份公司中普遍存在的信息不對稱問題在小企業中幾乎不存在。小企業由于財力有限，企業普遍規模較小，融資能力較低，抗風險能力較差，因此所面臨的持續經營風險往往高于大中企業。各國資料表明，小企業是誕生最快同時也是倒閉是快的企業。由于小企業的企業利益與所有者的個人利益是高度一致的，因此使得小企業所有者(也是經營者)十分重視內部經營管理和經濟效益，要求會計信息能夠幫助經營者了解企業的經營能力，滿足資金管理、成本控制與考核、生產經營決策等方面的需要。

(二)稅務部門的會計信息需求

小企業必須定期向稅務部門申報與繳納各種稅款。稅務部門歷來是企業會計信息的主要使用者，主要關心的是小企業的賬簿記錄是否真實，是否能夠提供有關的納稅信息，是否按稅法要求及時、足額繳納各項稅款。因此稅務部門必須通過會計報表進行稅收收入監控。

(三)以銀行為主的債權人

銀行貸款是小企業外部融資的主要渠道，故銀行等金融機構是小企業的又一主要會計信息使用者。但由于小企業本身就具有規模小，應變能力差，風險大的特點，銀行在做出貸款決策時是慎之又慎，貸款滿足率較低，小企業取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產作抵押或有信譽好的其他企業的信用擔保。銀行對小企業會計信息的需求上，主要側重于借款原因、現金流量、還款能力和經營者個人信用情況等方面。

二、小企業會計目標的確定

上世紀六十年代以前，西方會計文獻就已開始對“會計目標”進行關注，美國注冊會計師協會1938年的一份研究報告中提到會計的目標是“有助于企業的運行，以達到其既定的目的”。六十年代后期，西方會計學界對會計本質的認識有了明顯變化，“會計是一個經濟信息系統”觀念開始流行，會計目標的研究成為研究其他會計問題的前提。美國會計學會(AAA)1966年發表的《基本會計理論公告》明確提出會計是一個信息系統，會計目標是為了實現以下目標而提供有關的信息：

一是對有限資源的利用做出決策，包括辨認決策領域、確定目標與方向;

二是有效地管理和控制一個組織內的人力和物力資源;

三是記錄與報告資源的受托責任;四是促進會計主體的社會職能并控制資源。

美國會計原則委員會(APB)1970年發表的第4號公告《企業財務報表編制的基本概念與會計原則》提出：“財務會計和財務報表的基本目的是向財務報表的使用者(特別是所有者和債權人)提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息，這個目的包括提供能用來評估管理當局履行經營管理責任和其他管理責任的效率的信息?！?/p>

上世紀七八十年代，關于會計目標的研究形成了兩個代表性流派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為會計的目的就是向資源提供者報告資源受托管理的情況，它應以客觀信息為主;決策有用學派則認為，會計信息系統的根本目標就是向信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息。在資源的所有權和控制權的分離現象變得極為普遍的情況下，建立在兩權分離基礎上的受托責任觀念受到了普遍推崇。但在資本市場中，單一的受托方對應的是眾多的委托方和潛在的委托方，資源的委托者與資源的管理者并不直接聯系，從而使委托受托關系變得復雜模糊，在市場有關各方的投資和信貸決策中，會計信息發揮著越來越大的作用，因此一種新的決策有用學派相應出現，并成為財務會計目標理論的另一個主流學派。決策有用學派得到了國際會計準則委員會、英國會計準則委員會、加拿大會計權威組織等會計組織的支持。

我國的會計目標是受托責任觀與決策有用觀的結合。2006年2月財政部頒布的修訂后的《企業會計準則——基本準則》明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策?！倍鴮蓹嘀睾系男∑髽I，所有者直接從事經營活動，企業管理層主要由所有者及所有者的家族成員控制，不可能產生管理層受托責任的概念，因此會計目標應體現為決策有用觀，即“企業提供的會計信息應當能夠滿足會計信息使用者的需要”(《小企業會計制度》總說明第11條)。

如前所述，小企業會計信息的使用者主要是企業的所有者(經營者)、稅務部門與銀行，因此小企業的會計目標應為滿足企業內部經營管理、稅務部門稅收征管和銀行融資決策的信息需求。

三、小企業會計核算要求

美國會計學界早在1976年就提出，讓小企業遵守針對大企業而設計的會計準則對小企業來講是一項很大的負擔。美國注冊會計師協會(AICPA)從1976年起開展了專題研究，研究認為小企業的經理是企業會計信息的主要使用者，按照一些公認會計原則編制的財務報表缺乏相關性且太過復雜，無疑增加了企業會計師的費用。美國會計職業界支持對小企業專門的統一會計準則的研究，會計師們贊成采用不同的準則，而銀行家們則認為對小企業和大企業都需要相同的信息，應保持現狀，但也并不反對簡化某些會計準則。

英國會計準則委員會(ASB)1997年設立小企業會計委員會專門研究小企業會計問題，1997年發布了《小企業財務報告準則》，對小企業的會計處理進行一些豁免和簡化處理，如對商譽等無形資產的會計處理、對固定資產減值的會計處理等。在信息披露方面做了簡化，小公司只需提供簡略型的資產負債表和報表注釋，不必編報損益表和董事會報告書，小規模企業享有編制與提供現金流量表的豁免權，但會計信息應堅持真實性和公允性。

2001年9月，在日內瓦召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第18次會議上，重點討論并研究了《中小企業會計國際指南》討論稿。會議認為，國際會計準則及各個國家制定的會計準則大體上是針對大企業和上市公司的，沒有考慮中小企業的會計需求和特殊問題，這與中小企業的發展不相適應，中小企業的會計需求與大企業和上市公司存在較大的差別，若都按國際會計準則這樣的標準來進行報告，無疑將增加中小企業的負擔。若就中小企業另行制訂一套會計標準，不符合會計信息的可比性原則，現階段可行的辦法是在國際會計準則的基礎上提出相關的豁免條款。小企業會計應具有以下特征：簡單、便于使用;能夠提供管理信息;盡可能地標準化;足夠靈活，能適應企業的成長，并且具有提高中小企業隨著其業務的擴張適用國際會計準則要求的潛能;兼顧納稅目的;適應中小企業的經營環境。

我國《小企業會計制度》是在遵循會計核算一般原則的前提下，借鑒國際慣例，結合我國小企業的實際情況，以《企業會計制度》為基礎制定的。它與《企業會計制度》相比并無本質的區別，二者在會計基本前提、一般原則、會計要素等方面基本相同，二者的差別表現在：

第一，《小企業會計制度》是《企業會計制度》一定程度的簡化。

對于相同的經濟活動，《小企業會計制度》則在會計核算上更為簡單，更易于操作。如對某些比較復雜的交易或事項，或者小企業較少發生的交易或事項，《小企業會計制度》在會計處理上可以適度簡化。

第二，《小企業會計制度》盡量與稅收法規相協調。

根據小企業會計的目標，小企業會計不可能與原來的《個體工商戶會計制度》一樣，完全從稅收規定出發，成為單純的為納稅服務的計稅會計。

首先，二者的目標不同，會計的主要目標是真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以便投資者、債權人、企業管理當局等會計信息使用者進行管理和決策;稅法的基本目標是保證國家強制、無償、固定地取得稅收收入并利用稅收杠桿進行宏觀經濟調控。

其次，是由于二者所遵循原則的差異，會計遵循的權責發生制原則、配比原則、實質重于形式原則等，稅法遵循收付實現制原則、據實扣除原則的差異、法定原則等。但由于稅務部門是小企業會計信息的主要使用者，出于成本效益原則的考慮，小企業會計對于有關事項的會計處理盡量做到與稅法規定相協調，達到簡化、實用的目的，以減少不必要的納稅調整。這樣在實現企業內部管理目的的基礎上，既有利于稅務部門稽核稅額、照章征收，又有利于小企業提高工作效率，明確納稅義務，維護自身權益。

第三，《小企業會計制度》明確規定其適用范圍為不對外籌集資金，即不公開發行股票或債券的企業，且小企業普遍采取的所有者與經營權兩權重合的治理結構以及向外部融資的困難，使得小企業外部較少有投資者、債權人這樣的利益相關者，因此對小企業向外部投資者、債權人提供決策有用信息的要求較低。從國際與國內銀行對小企業融資決策的現實看，對小企業會計信息要求也較低。

第四，小企業的所有權與經營權的重合使得小企業所有者與經營者之間的信息不對稱問題基本上不存在，因此一般沒有強制企業信息對外公開的要求。另外很多小企業正處于成長階段，為保持競爭力不希望將自己的財務信息向公眾披露。

四、小企業會計核算的改進

小企業的會計確認、計量與報告在符合會計基本準則的概念框架前提下，與大企業的標準應有所區別。應當：一是以簡單為原則;二是在會計確認上適當考慮稅法的要求，在對具體交易與事項的處理上，如果按會計要求與稅法要求處理存在較大差異則按會計要求處理，如果二者差異不大且在一年內差異可以消失則按稅法要求處理;三是會計計量上以歷史成本原則為準，減少公允價值、市場價值、未來現金流量現值的應用，盡量減少會計選擇與職業判斷的空間;四是減少謹慎性原則的應用范圍。

謹慎性原則是針對經營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理時應保持謹慎小心的態度，充分估計各種損失與風險，不得高估資產和收入，不得低估負債與費用?！镀髽I會計準則》計提八項減值、預計負債以及一些特殊業務的特殊處理，就充分體現了謹慎性原則。處理的主要目的是防止大企業、股份有限公司的管理層虛夸利潤，粉飾業績。謹慎性原則在會計核算中運用不慎，就會成為調節利潤的工具，從而使會計信息失真。而小企業會計造假的主要目的是偷漏稅款，本身并不具有虛夸利潤、粉飾業績的動機，并且小企業會計基礎相對薄弱，會計人員的專業素質有限，對可收回金額、可變現凈值或資產減值額等會計估計不能準確把握。因此盡管《小企業會計制度》對資產減值準備以及借款費用資本化等方面進行了簡化處理，但對小企業還是過于復雜，增加了大量的稅務調整。為防止小企業濫用謹慎性原則，減少謹慎性原則的應用范圍，應對現有小企業會計核算進行改進。

(一)短期投資的期末計價與期間收益

《小企業會計制度》(以下簡稱《小制度》)規定小企業應當定期或在年末對短期投資按成本與市價孰低原則進行計價，對市價低于短期投資賬面成本的差額，應計提短期投資跌價準備，計入“投資收益”。稅法規定納稅人在計算應納稅所得額時，不得扣除短期投資跌價準備金。

短期投資持有期間取得的現金股息，作為沖減短期投資成本處理，而不作為投資收益確認。稅法規定上述現金股息應確認為當期收益。

由于短期投資是小企業購入能隨時變現并且持有時間不準備超過1年(含1年)的投資，這兩種處理的結果在較短的時間內對資產與利潤是有影響的，但從一年的時間看基本上無差異，因此建議按稅法規定對短期投資的期末計價和期間收益進行處理。

(二)壞賬準備計提

《小制度》規定小企業壞賬準備的核算方法有應收債權余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法，而且對壞賬準備的計提比例沒有具體規定。稅法規定壞賬準備的計提方法只能采用應收債權余額百分比法，而且提取比例規定為5‰。

這部分差異如果發生，不僅要調整當年的應納稅所得，還會影響以后年度應納稅所得的調整。如果小企業能夠按制度規定，對于不能收回的應收賬款及時查明原因，對確實無法收回的批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，則二者的處理結果差異并不大。因此建議壞賬準備計提按稅法規定處理。

(三)存貨期末計價和減值

《小制度》對存貨的計價采用歷史成本原則作了修訂，規定小企業應當定期或在年末對存貨按成本與可變現凈值孰低原則進行計價，對可變現凈值低于存貨賬面成本的差額，應計提存貨跌價準備，并計入“管理費用”。稅法規定在計算應納稅所得額時，不得扣除存貨跌價準備金。

小企業資金有限，存貨周轉較快，基本上不存在為粉飾業績而故意將已減值的存貨長期存放的現象。因此《小制度》的處理辦法不僅加大了稅務調整的難度，同時對提高會計信息質量意義也不大。

對1-3項，筆者認為，小企業會計制度除稅法規定應收賬款可計提壞賬準備外，取消其它減值準備處理，允許小企業對資產減值采取直接轉銷法核算;對存在較大的減值和預計負債，則采用報表附注披露形式替代。

(四)債務重組收益與不需支付的債務

《小制度》規定債務重組產生的利差、不需支付的債務等，直接確認為權益，計入“資本公積”，不作為收入處理。稅法規定債務重組產生的利差，不需支付的債務等，均屬于企業的其他所得，應繳納企業所得稅?！镀髽I會計制度》的處理方法是我國的特殊處理，這也是我國防止大公司為實現巨額收益，利用文件制造利潤，造成股市的混亂而設計的。對小企業則無此造假動機。新會計準則對此已作修改。債務重組產生的利差、不需支付的債務所產生的收益本身是經營活動所形成的，應將之確認為“營業外收入”。這也與稅法的要求達到了一致。

(五)借款費用資本化

《小制度》關于借款費用資本化處理較《企業會計制度》簡化。按《小制度》規定只有專門用于固定資產借款的費用才能資本化。但借款費用資本化的資產范圍，借款費用開始資本化時間，停止資本化時間，暫停資本化時間等方面與稅法的相關規定都有較大的差異。而這種差異的存在會長期影響固定資產的資產價值，必然導致這項納稅調整差異(借款費用與折舊)長期存在，稅務調整工作難度大。從方法處理角度看，《小制度》的規定更能公允地反映資產價值，因此建議稅法可按會計準則的處理方案進行適當修改。

五、小企業會計報告的改進

《小制度》簡化了基本報表的編制，要求小企業對外報送資產負債表和利潤表，選擇報送現金流量表;簡化了附表的編制，只要求一般納稅人編制“應交增值稅明細表”;簡化了會計報表附注的披露，著重披露“主要會計政策及變更、對財務狀況和經營成果產生重大影響的日后事項、或有事項、與業主投資者主要往來”這幾個項目。

(一)利潤表的改進

《小制度》中小企業利潤表的編制未考慮到企業所得稅納稅申報的要求。利潤表仍然采用通用的會計報表格式和內容，對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。

企業所得稅年度納稅申報表是在利潤表的基礎上編制的，企業在計算當期應繳所得稅時，在《小制度》計算的利潤總額的基礎上，加減納稅調整差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應繳的所得稅。為更好地建立企業所得稅年度納稅申報表與利潤表的勾稽關系，便于稅務檢查，應對利潤表進行改進。

(二)會計報表附注的披露應增加資產減值、資產擔保抵押的信息。

六、會計報表的審計

各國的會計實踐對小企業一般沒有強制對外公開會計報表的要求。小企業的會計報表可免于審計。

小企業的外部報表使用者主要是稅務機關。稅務審計與注冊會計師審計的目的不同。注冊會計師審計的目的是對被審計單位的報表公允性發表意見，其依據是公認會計準則;而稅務機關所要求的是以稅法為依據的稅務審計，目的在于確保企業依法納稅，二者不可替代。注冊會計師審計并不能滿足稅務機關監督企業依法納稅的要求，因此小企業的財務報表是否審計對于稅務機關并沒有影響。

在小企業有銀行貸款的情況下，外部報表使用者則包括銀行。但小企業大多是以房屋等不動產作抵押或有信譽好的其他企業的信用擔保而取得的銀行貸款，小企業所提交的會計報表是否經過審計對于銀行的貸款決策并沒有影響。

為解決小企業“融資難、貸款難、結算難”的問題，銀監會2005年7月發布了《銀行開展小企業貸款指導意見》，具體在貸款方式、抵押擔保要求、風險控制、風險定價、還款方式、業績考核以及問責制度等方面對銀行傳統的信貸管理要求進行了突破，并根據小企業貸款業務特點提出了新的要求。如在貸款方式上，銀行應主要以借款人經營活動所形成的現金流量和個人信用為基礎來確定發放貸款;在擔保方式上，銀行應在法律法規允許的范圍內，探索在動產和權利上設置抵押或質押，采取靈活擔保方式，增加擔保物品種;在貸款利率上，可在法律允許的范圍內實行自主靈活定價;對小企業會計信息的需求上，主要側重于借款原因、現金流量、還款能力和經營者個人信用情況等方面。因此，從發展的角度看，小企業向銀行貸款，可就小企業現金流量、還款能力和經營者個人信用情況進行專項審計。

小企業從自身的發展出發，可自行選擇是否對外披露簡要資產負債表與損益表及附注。為維護企業社會信用和社會公眾利益，小企業對外披露的報表必須接受外部會計師事務所的審計。

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