本文意圖探討其優劣，尋找一種最能披露有效會計信息的核算模式。另外，基于企業所得稅法與企業會計準則對權益法和現金股利的規定大相徑庭，導致相關遞延所得稅的處理也非常棘手，本文也結合實戰提供了可以操作的方法。

按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，企業對于其持有的對聯營企業投資和對合營企業投資應采用權益法進行會計核算。當聯營企業或者合營企業因實現凈損益而發生所有者權益變動時，投資企業應按照持股比例計算應享有的份額，增加或者減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益。當聯營企業或者合營企業分派現金股利時，投資企業按照應享有的現金股利沖減長期股權投資的賬面價值。但是由于企業會計準則規定的比較原則化，在會計實踐中，人們對投資企業獲得現金股利是否一定要沖減長期股權投資的賬面價值卻存在著諸多爭議。

一.爭議產生的根源——從例題看投資雙方計量屬性的不對稱

【例】新亮點股份有限公司于2007年1月10日購入淮安公司30%的股份，購買價款為2200萬元，并自取得投資之日起派人參與淮安公司的生產經營決策。新亮點公司將淮安公司視為自己的聯營企業。取得投資當日，淮安公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，導致新亮點公司確認的初始投資成本中包含400萬元的隱含商譽。經辨認，淮安公司除了下列三項資產外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同：

(1)庫存商品存貨。賬面原價500萬元，公允價值為700萬元;

(2)固定資產。賬面原價1200萬元，已經提取折舊240萬元，公允價值為1600萬元。淮安公司原預計該固定資產使用年限為20年，新亮點公司取得投資后剩余使用年限為16年;

(3)無形資產。賬面原價700萬元，已經累計攤銷140萬元，公允價值為800萬元。淮安公司原預計該無形資產使用年限為10年，新亮點公司取得投資后剩余使用年限為8年。

假定淮安公司在2007年實現凈利潤600萬元，其中新亮點公司取得投資時的賬面庫存商品存貨有八成已經對外銷售。投資雙方公司的會計年度和采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按照直線法提取折舊或者進行攤銷，預計資產凈殘值均為0。

新亮點公司在確定其應享有的投資收益時，應當在淮安公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時淮安公司有關資產的賬面價值與公允價值差額的影響進行調整(投資雙方適用的企業所得稅稅率均假定為25%)。

庫存商品存貨賬面價值與公允價值的差額導致調增主營業務成本而應調減的凈利潤=(700-500)×80%×(1-25%)=120(萬元)

固定資產賬面價值與公允價值的差額導致調增累計折舊而應調減的凈利潤=(1600÷16-1200÷20)×(1-25%)=30(萬元)

無形資產賬面價值與公允價值的差額導致調增累計攤銷而應調減的凈利潤=(800÷8-700÷10)×(1-25%)=22.5(萬元)

調整后的凈利潤=600-120-30-22.5=427.5(萬元)

新亮點公司應享有的凈利潤份額=427.5×30%=128.25(萬元)

新亮點公司確認投資收益的會計分錄為

借:長期股權投資——損益調整1282500

貸:投資收益1282500

由該例題可以分析：

聯營企業或者合營企業作為被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債的賬面價值為基礎持續計算的。而投資企業在取得其長期股權投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。取得投資時有關資產、負債的公允價值與其賬面價值可能是不相同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或者凈虧損時，應考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額等進行調整。拋開會計實踐中可能存在的基于重要性原則不予調整的情形不談，投資雙方在這一問題處理上存在著明顯的計量屬性不對稱。投資企業是以公允價值為基礎，對被投資單位實現的凈損益進行調整，并據此計算確認自身股權投資賬面價值的變動(損益調整)和投資收益。聯營企業和合營企業在自身的核算賬簿體系中，并不考慮投資企業對其資產負債公允價值的辨認結果，仍然是以自身資產負債的賬面價值為基礎核算確定自身實現的凈利潤，并對該凈利潤進行分配。

正是由于被投資單位以自身賬面價值計算的凈利潤為基礎進行分配，這一分配的數據與投資企業入賬的應收股利相對應，并由此造成投資企業確認的應收股利與已經確認的投資收益(長期股權投資損益調整)產生差額。如果應收股利小于已經確認的投資收益，則該應收股利必然應沖減長期股權投資的賬面價值。如果應收股利大于已經確認的投資收益，其差額如何處理恰好是本文需要探討的爭議。

以前例題為基礎來說明，新亮點公司作為投資方已經以相關資產的公允價值為基礎對淮安公司的賬面凈利潤進行了調整，并確認了128.25萬元的投資收益同時調整了長期股權投資的賬面價值(損益調整)。淮安公司制定年度利潤分配方案時，一般是以自身確定的凈利潤600萬元為基礎進行利潤分配，它不會考慮投資企業新亮點公司已經按照公允價值調整以后的金額。不妨假定淮安公司提取了15%的盈余公積(10%的法定公積金和5%的任意公積金)后，將其余510萬元中的400萬元用于派發現金股利，新亮點公司可以獲得股利120萬元，由于應收股利(120萬元)小于已經確認的投資收益(128.25萬元)，該股利應沖減長期股權投資賬面價值。但是，如果淮安公司確定用500萬元的利潤派發現金股利，則新亮點公司應收股利150萬元會大于已經確認的128.25萬元的投資收益，此時如何進行會計處理存在四種不同的處理方法。

二.會計處理方法之一——確認收益法

這種處理方法的理由很簡單，作為聯營企業或者合營企業實現的凈利潤中投資企業享有的部分其實都要反映在投資企業的投資收益中，因此，投資方企業分得的股利超過已經確認的投資收益的部分仍然應該確認為投資企業的投資損益。

承前例，在該種會計處理方法下，新亮點公司將應收股利150萬元超出已經確認的128.25萬元的投資收益部分的差額21.75萬元繼續確認為投資收益。會計分錄為：

借：應收股利1500000

貸：長期股權投資——損益調整1282500

投資收益217500

可惜的是，按照該方法處理后，新亮點公司長期股權投資賬面價值中其實只包括成本明細科目所包含的2200萬元，而且該成本中還包含了隱含商譽400萬元，扣除隱含商譽后的長期股權投資賬面價值只有1800萬元。此時，按照股權比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產公允價值持續計算的金額中新亮點公司應當享有的份額為(6000+427.5-500)×30%=1778.25(萬元)，與扣除隱含商譽后的長期股權投資賬面價值1800萬元并不一致。

三.會計處理方法之二——比較區分法

這種會計處理方法來源于財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》。此方法的處理基點在于一旦投資企業分得的股利超過已確認的投資收益就可能意味著被投資企業發生超過自身收益水平的“過頭分配”，因此需要區分以下情況進行處理：

1.自被投資單位分得的現金股利未超過已經確認的投資收益的，應當抵減長期股權投資賬面價值。這和其他方法并無二致。

2.自被投資單位分得的現金股利超過已經確認投資收益部分，但是沒有超過投資以后被投資單位實現凈利潤中本企業享有的份額，應當作為投資收益處理。承前例題，新亮點公司應收股利150萬元超過了已經確認的的投資收益，但是并沒有超過其在淮安公司賬面凈利潤中所占有的份額180萬元(600萬元×30%)，超出已經確認投資收益部分的差額仍然應作為投資收益處理。

3.自被投資單位分得的現金股利超過已經確認投資收益部分，同時也了超過投資以后被投資單位實現凈利潤中本企業享有的份額，該部分差額作為投資成本的收回，沖減長期股權投資賬面價值。當然，該種情況在會計實踐中很少出現。

整體而言，該方法比第一種方法考慮問題更加全面。單就前例而言，新亮點公司的會計處理與第一種方法一致。同樣可以分析出，該方法也存在扣除隱含商譽后的長期股權投資賬面價值與按照股權比例計算的投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值持續計算的金額中投資方應當享有的份額不一致的情形。

四.會計處理方法之三——沖減商譽法

這種處理方法考慮到，投資企業初始投資成本中可能包含一定的隱含商譽，而隱含商譽的價值又存在很大的不確定性。為了穩妥起見，可以對第二種方法進行適度修正，自被投資單位分得的現金股利如果超過已經確認投資收益，首先沖減長期股權投資賬面成本中包括的隱含商譽價值，不足沖減的部分再恢復按照第二種方法的處理進行操作。

承前例題，新亮點公司分得的現金股利超過已經確認投資收益部分的差額21.75萬元并不急于確認收益，而是沖減長期股權投資賬面成本中包括的隱含商譽的價值，沖減后隱含商譽的價值變為378.25萬元，長期股權投資中成本明細科目也相應的變為2178.25萬元。不過即使扣除隱含商譽的價值，長期股權投資賬面卻依然是1800萬元。在這種情況下，我們按照股權比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產公允價值持續計算的金額中新亮點公司應當享有的份額還是1778.25萬元。與前兩種方法的共同之處在于二者還是不一致，終歸無法體現權益法下投資雙方價值互動關聯的特性。本方法下，新亮點公司的會計分錄為：

借：應收股利1500000

貸：長期股權投資-損益調整1282500

長期股權投資-成本(商譽)217500

五.會計處理方法之四——沖減成本法

此方法對于投資企業分得的現金股利超過已經確認投資收益部分，一律沖減長期股權投資賬面成本，不考慮其是否同時也超過投資以后被投資單位實現凈利潤中投資企業享有的份額。但是特別需要說明的是，這里所說的沖減長期股權投資賬面成本，與第三種方法的區別在于沖減投資成本不針對其中隱含的商譽(因為會計核算中其實并沒有要求將該隱含商譽單獨設置明細科目)。可以理解為沖減對象是投資成本這個整體。

就前例題而言，其會計分錄為：

借：應收股利1500000

貸：長期股權投資-損益調整1282500

長期股權投資-成本217500

看似與第三種方法一致，其實邏輯上有差別。這里沖減后的投資成本為2178.25萬元，但是考慮到隱含的商譽形成與初始投資時點，此時的隱含商譽仍然理解為400萬元，扣除隱含商譽后的長期股權投資賬面是1778.25萬元，這個時候恰好與我們按照股權比例計算的投資時淮安公司可辨認凈資產公允價值持續計算的金額中新亮點公司應當享有的份額1778.25萬元完全一致。這是這種處理與前三種方法的根本區別。不難看出，第四種方法保證了扣除隱含商譽后的長期股權投資賬面與按照股權比例計算的投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值持續計算的金額中投資企業應當享有的份額之間的一致性，最能體現權益法核算的基本特征，因而是四種處理方法中最合理的一種。

六.投資企業獲得現金股利的所得稅處理

由于企業所得稅法并不認可會計核算中的權益法，因此在所得稅處理中，除非另有規定，投資企業從聯營企業或者合營企業分得的現金股利一律作為《中華人民共和國企業所得稅法》第六條第(四)項規定的“股息、紅利等權益性投資收益”進行稅務處理。如果是居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益(不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通不足12個月取得的投資收益)，還可以作為免稅收入處理。

對于投資企業從聯營企業或者合營企業分得的屬于被投資企業采用投資企業投資以前產生的累積凈利潤進行分配取得的現金股利，按照企業會計準則核算要求應當沖減長期股權投資成本，但是按照稅法卻可能符合前述免稅條件，不計入企業應納稅所得額。此時就會造成長期股權投資成本部分賬面價值小于其計稅基礎，從而產生可抵扣暫時性差異。會計實務中對該項可抵扣暫時性差異是否需要確認遞延所得稅資產一直莫衷一是。筆者認為，一般情況下投資企業對聯營企業或者合營企業投資都會長期持有，這樣這部分聯營企業或者合營企業投資形成的計稅基礎很難獲得抵扣機會，因而不需要確認遞延所得稅資產。如果投資企業意圖近期對聯營企業或者合營企業投資進行處置則應當在符合企業會計準則規定的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產必須具備的條件的情況下，確認遞延所得稅資產。本文先前討論的需要沖減長期股權投資成本的其他股利均可以按照該原理判斷是否需要確認遞延所得稅資產。

對于本文討論涉及的需要沖減長期股權投資賬面價值中損益調整部分的現金股利需要納入“損益調整”科目整體進行考慮。對于長期股權投資賬面價值中的損益調整部分，由于并不為企業所得稅法所認可，因而不會獲得任何稅前扣除的資格，其計稅基礎為零。如果我們不考慮由于聯營企業或者合營企業由于發生巨額虧損導致投資企業損益調整科目出現負數(貸方余額)的特殊情形，損益調整往往會出現借方余額，此時必然造成損益調整部分的賬面價值大于其零計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。此時，如果企業打算長期持有該股權投資，無論聯營或者合營企業是否實際分配現金股利，都不需要確認遞延所得稅負債。如果投資企業意圖近期對聯營企業或者合營企業投資進行處置，則應當按照未來處置該投資時適用的所得稅稅率確認遞延所得稅負債。

在實際工作中，還有一個需要提醒會計人員注意的地方，在本文所舉新亮點公司投資例題中，新亮點公司于企業初始投資時點對被投資企業凈資產公允價值進行了重新辨認，在辨認時，庫存商品存貨公允價值比賬面價值增加200萬元、固定資產公允價值比賬面價值增加640萬元、無形資產公允價值比賬面價值增加240萬元，合計公允價值比賬面價值增加1080萬元，如果新亮點公司意圖近期處置該投資，也需要確認470萬元的遞延所得稅負債。當年年底，還需要對相關資產價值變化后的遞延所得稅負債進行必要調整。這是很容易被投資企業忽略的地方。

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