我國新頒布和實施的企業(yè)會計準則及其應用指南，對成本會計實務提出一些新規(guī)范，局部還做出重要調整，在一定程度上更新了傳統(tǒng)的成本會計觀念。筆-者通過將新企業(yè)會計準則及其應用指南與現(xiàn)行的成本會計工作實踐相結合，嘗試梳理出一個較為完整的知識框架，并對一些具體問題提出疑問和見解，以期對工業(yè)企業(yè)的成本會計實務起到具體的借鑒和指導作用。

一、生產成本核算的調整分析

自從20世紀90年代初期我國會計準則和制度改革至今，產品制造成本核算一直采取完全成本法(或稱吸收成本法)，即產品成本主要由直接材料、直接人工和制造費用3部分構成，如何把計入存貨的成本費用與計入當期損益的期間費用區(qū)分開來，一直是產品制造成本核算的關鍵所在。新企業(yè)會計準則及其應用指南對工業(yè)企業(yè)的成本核算有關調整事項主要有：

第一，原計入產品成本的費用支出，新企業(yè)會計準則要求計入當期損益。主要包括：

1.生產性耗費的原材料、物料、周轉材料等存貨所計提的跌價準備;

2.在產品存貨的盤盈或盤虧、毀損所造成的凈損益;

3.生產單位使用的固定資產的減值損失;

4.生產車間使用的固定資產后續(xù)支出中不符合資本化條件的部分，如修理費。

此外，作為對原有會計處理規(guī)則的進一步明確和規(guī)范，《企業(yè)會計準則第1號一存貨》第9條明確規(guī)定，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，不計入存貨成本，而應當在發(fā)生時確認為當期損益。

第二，原計入當期損益的費用支出，現(xiàn)要求計入產品等存貨的成本。主要包括：

1.除傳統(tǒng)所謂的工資總額和職工福利費之外的其它職工薪酬中，應由生產單位員工承擔的部分;

2.經過很長時間的構建或生產活動才能完成的產品存貨，所發(fā)生的借款費用的資本化部分等。出于謹慎性的會計信息質量要求，類似這樣的調整并不構成新企業(yè)會計準則的主流。

二、直接材料成本核算的調整分析

生產中所耗費的直接材料成本主要是從原材料存貨的采購成本或者其它渠道的取得成本轉化過來的。直接材料成本核算的調整主要體現(xiàn)在：

其一，用于生產的原材料存貨，如果其可變現(xiàn)凈值低于成本，就需要計提存貨跌價準備，并確認相應的資產減值損失，列入當期損益;對于生產領用的原材料、周轉材料等存貨，已經計提存貨跌價準備，則需要同時結轉其存貨跌價準備，即借記“存貨跌價準備”科目，貸記“生產成本”、“制造費用”等科目;用于銷售的產品存貨，其跌價準則在確認銷售收入的當期予以結轉，沖減了銷貨成本。這樣處理，保證了在對所有資產減值準備進行轉銷時，在會計處理手法保持了基本的統(tǒng)一性。

其二，生產領用材料的成本計價可以采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法，應用指南進一步指出加權平均法，可以包括傳統(tǒng)會計實務中采用的移動平均法，也可以采用全月一次加權平均法。新準則已取消了后進先出法。

三、直接人工成本核算的新特點

關于人工成本的核算是新準則改革中力度較大的一個方面。長期以來，我國企業(yè)會計上并沒有建立起全面、完整的人工成本概念，在人工成本核算中，無論從職工范圍、還是從薪酬的內涵界定上都比較狹窄，這就很難真正反映企業(yè)實際承擔的人工耗費水平，并導致中國的一些出口企業(yè)在國際反傾銷及國際貿易當中處于不利地位，另一方面也出現(xiàn)一些難以合理解釋的會計現(xiàn)象。

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中樹立了新型的、全面的人工成本觀念，有助于扭轉長期以來關于活勞動耗費與補償方面的含糊不清局面。根據新準則，從性質上看凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予或付出的各種形式的對價，包括貨幣性薪酬及非貨幣性福利等，都構成職工薪酬，都應當作為一種耗費，并與這些服務產生的經濟利益相匹配。除因解除與職工的勞動關系而給予的補償外，都應當根據職工提供服務的受益對象，分別計入相應的資產、勞務成本或者當期損益等。避免了過去對相當一部分具有勞動用工支出性質的費用采取一刀切的隨意性會計行為。比如，各種社會保險費、住房公積金、工會經費及職工教育經費等作為職工薪酬，其中應當有生產產品、提供勞務負擔的部分，就應該計入產品成本或勞務成本，而不再像過去那樣直接計入當期損益。

此外，值得一提的是，至今仍有許多老工業(yè)企業(yè)，其成本項目的劃分保持了計劃經濟時代的慣例，如把產品成本劃分為原材料、燃料與動力、工資及計提的職工福利費、制造費用等若干成本項目來進行核算。根據新準則“工資及計提的職工福利費”無法涵蓋現(xiàn)代版的職工薪酬的全部內容，應統(tǒng)一調整為“直接人工”。

四、關于制造費用核算的新變化

制造費用是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)會計實務當中，制造費用通常被當作一種部門費用，并分別不同的生產部門加以歸集、匯總，而后分配轉入相應的產品或勞務成本。制造費用不屬于當期損益，應與管理費用等期間費用明確區(qū)別開來。新準則對于制造費用的核算有以下幾點變化：

其一是關于固定資產修理費的會計處理問題。新準則應用指南指出，固定資產的修理費不符合資本化條件的，應于發(fā)生時直接計入管理費用和銷售費用等期間損益，同時也不再采用預提或者待攤方式。生產性固定資產的相關修理費支出，也不再計入制造費用(生產成本)。大修理期問的停工損失，不再計入制造費用，應當在發(fā)生時計入當期損益(如管理費用)。

其二是產品存貨的盤虧、毀損或者盤盈的核算問題。在以往的成本會計實務中，產品的盤盈、盤虧、毀損按所在部門進行歸集，與調整制造費用處理類似。新準則應用指南中明確規(guī)定，盤虧、毀損的各種資產，包括在產品在內，按管理權限報經批準后做出相應的會計處理，扣除殘料價值和可收回的保險賠償或過失人賠償后的凈損失，計入管理費用或者營業(yè)外支出，盤盈的在產品存貨一般沖減(貸記)管理費用。

其三是費用的跨期分配問題。在新準則應用指南中，已沒有“待攤費用”和“預提費用”兩個科目，而這兩個科目的核算曾是產品成本核算的一個重要環(huán)節(jié)。從新準則的改革思路來看，一方面，短期內需要攤銷的項目正在被縮減，例如前面提到的固定資產修理費，已不再允許采用待攤或預提方式。另一方面，即使存在一些需要攤銷或者預提的費用項目，被更為明確的科目稱謂取代，如預提短期借款利息，可以直接使用“應付利息”科目反映。季節(jié)性停工損失也應當在發(fā)生時直接計入制造費用，不再采取預提方式在整個會計年度內予以“平滑”性的分配。

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