X公司系甲會計師事務所的常年審計客戶。X公司是一家生產和銷售高端洗滌用品的上市公司，其產品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區均向省級或市級經銷商銷售。

資料一：X公司提供了2009年度財務報告顯示，其2009年度稅前利潤為800萬元。A和B注冊會計師按稅前利潤的5%確定了X公司財務報表層次的重要性水平為40萬元。

(1)X公司所屬的行業近3年經營狀況穩定，行業營業收入增長率為15%。X公司2009年度營業收入增長率與行業平均增長率持平。

X公司董事會制定的2009年度預算目標要求營業收入比上年增長20%。

(2)X公司在2009年以來放寬授信額度以增加營業收入。2009年12月31日壞賬準備余額為187萬元。公司采用賬齡分析法和個別認定法計提壞賬準備，其中按賬齡分析法計提壞賬準備的比例為：賬齡6個月以上1年以下為10%;1年以上2年以下為50%;2年以上為100%。

資料二：X公司銷售與收款環節相關的內部控制如下：

(1)業績評價控制：營業收入和應收賬款匯總表由財務系統自動生成，并于當月財務報表的營業收入總額和應收賬款余額一致。銷售主管每月審核按客戶分列的營業收入(包括與上月銷售額和本月銷售額比較)和應收賬款(包括當月貸款回收金額和月末余額)匯總表，對其中的重大差異和異常情況進行跟進分析，編制分析報告并呈報銷售經理和總經理。總經理和銷售經理審閱后討論解決措施。

(2)人工控制：X公司每天發生數筆銷售業務。對每一筆銷售業務，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單(所有貨物由物流公司運送)以及發票(計算機發票由銷售部開具)上的客戶名稱、貨物品種、數量、價格進行核對，并在發票記賬聯蓋“核對確認無誤”章，交給財務部作為確認營業收入的憑證。對于數據不符的交易進行調查并調整。

(3)自動化應用控制：訂單分為“待批準”、“已批準”和“已執行”狀態。訂單一經批準就會自動生成相應的送貨單;已發貨的訂單在系統中被設置成“已執行”狀態，每月末系統會自動配比當月的“已執行”訂單、送貨單和當月入賬的銷售收入(均有訂單號索引)，對未確認收入的訂單生成“已執行訂單為入賬報告”。財務人員對該報告進行跟蹤調查，補記漏記的營業收入。

(4)針對特別風險的控制：為應對應收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加風險，X公司采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協議的方式，要求客戶對歸還舊賬的時間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協議執行，則暫停供貨，并進而采取訴訟等法律手段。

要求：

(一)針對資料一，假定不考慮其他條件，A和B注冊會計師運用分析程序識別X公司的營業收入與應收賬款等項目是否存在重大錯報風險和特別風險。根據分析結果，指出A和B注冊會計師應分別將X公司的營業收入及應收賬款項目的哪兩個認定作為重點審計的內容，并指出X公司哪個項目的哪個認定很可能存在特別的風險，并列示分析過程和分析結果。

(二)針對資料二(1)，如果注冊會計師決定選取2008年10月-12月的3個月份和2009年1月-3月3個月份對銷售業務內部控制進行測試，請判斷是否恰當?并簡要說明理由。

(三)針對資料二(2)，A和B注冊會計師決定采用統計抽樣方式選取樣本進行測試。為此確定的信賴過度風險為5%，可容忍偏差為5%，并且預期至多發現一例偏差(相應的風險系數為3.0)，請代為確定應當抽取的樣本量(寫出計算公式)。

如果注冊會計師決定在每月抽取相等筆數的業務組成樣本，請判斷是否恰當?

(四)針對資料二(3)，回答下列問題：1.資料二(3)所述的內部控制與X公司財務報表中哪個項目的何種認定相關?2.假定注冊會計師基于上年度審計中已經測試了該控制，并證明該控制的運行是有效的，本年度了解到該控制沒有發生變化，決定不對該內部控制進行測試;本年度已經測試了信息技術一般控制的運行有效性，因而不必再測試該自動化控制，并決定依賴資料二(3)中所述的內部控制，請判斷是否恰當?簡要說明原因。

(五)針對資料二(4)，回答下列問題：1.假定以前年度對所述內部控制進行的控制測試表明，該內部控制有效，并合理確信這種有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制測試結論?2.假定注冊會計師不信賴所述的內部控制，直接對年末壞賬準備余額實施細節測試，是否恰當?

【答案】

(一)根據資料一，A和B注冊會計師實施分析程序，分析過程為：

(1)2009年營業收入比上年增長21%

(2)2009年末應收賬款比上年增長42.51%

(3)2009年末應收賬款周轉天數/2008年末應收賬款周轉天數=108/92=117.4%

(4)2009年末壞賬準備比上年增長10%。

分析結果表明：

(1)X公司2009年度營業收入比上年增長21%，略高于公司董事會制定的20%的目標，比同行業平均增長率15%高出6%，增長幅度異常，注冊會計師應將銷售收入的發生認定和準確性認定作為審計重點。

(2)X公司2009年末應收賬款增長了42.5%，大大高于營業收入增長幅度，與此同時，X公司2009年度應收賬款周轉天數比2008年上升了17.4%。在本行業經營平穩的背景下，這些情況均與X公司放寬授信額度有密切的關系。注冊會計師應將應收賬款的存在和計價與分攤認定作為審計重點。

(3)在X公司2009年末應收賬款余額比2008年末應收賬款余額增長了42.5%的同時，2009年末壞賬準備增長10%，大大低于應收賬款增長幅度。增長幅度異常，意味著X公司的應收賬款的計價和分攤認定存在著特別的風險，即壞賬準備的計提很可能不充分。

(二)銷售業務內部控制是月度控制，注冊會計師選擇若干月份進行控制測試是恰當的，但其選取的月份不恰當。銷售業務涉及整個會計年度，任何月份的內部控制失效都將導致重大錯報風險的產生，因此注冊會計師應當從全年各月中選擇月份進行控制測試，測試結果才具代表性。注冊會計師選擇的2008年度3個月份過于接近年末，選擇的2009年度3個月份與2008年度無關。

(三)注冊會計師抽取樣本量n=可接受的信賴過度風險系數/可容忍偏差率=3/0.05=60(筆)，由于銷售業務涉及全年各月，注冊會計師從全年各月中均勻抽取樣本是恰當的。

(四)1.資料二(3)所述的內部控制與X公司財務報表中營業收入項目的完整性認定相關。2.不適當。原因有二：一是注冊會計師在利用上年內部控制測試結論時，應當合理確信這些結論能夠延伸到本期;二是注冊會計師在決定利用資料二(3)中所述的內部控制時，還應就其中“財務人員的跟進程序”這一人工控制程序進行測試。

(五)1.不可以。與壞賬相關的風險屬于X公司的特別風險。鑒于特別風險的特殊性，不論該控制在本期是否發生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據。2.適當。壞賬準備的計提不是X公司經常發生的重復性業務，注冊會計師直接對其細節測試符合成本效益原則。