關鍵字：所得稅會計;財務會計;資產(chǎn)負債表

所得稅會計是研究和處理會計收益和應稅收益差異的一種會計理論和方法，是會計學科的一個重要分支。所得稅會計與財務會計有著本質(zhì)的區(qū)別，所得稅會計主要是研究企業(yè)經(jīng)營過程中所需納稅的問題，財務會計是研究企業(yè)在經(jīng)營過程中資金的收支以及對資產(chǎn)的管理。我國財政部自2006年正式公布了《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》，(簡稱“新準則”)。新準則與原有的《所得稅會計處理的暫行規(guī)定》在管理目標、核算方法上有了很大的改變，新準則的提出是我國所得稅會計研究和應用的一大重要變革，隨著市場的變化以及在實施過程中出現(xiàn)的諸多問題，所以有必要對所得稅會計理論進行深入的研究。

一、所得稅會計研究內(nèi)涵

(一)所得稅會計概念

所得稅會計可以理解為：是研究如何對以會計制度計算為前提的稅前會計利潤(虧損)與以稅法計算為前提的應稅所得(虧損)之間的差異進行會計處理的理論和方法。

所得稅會計產(chǎn)生的根本原因在于會計收益與應稅收益之間存在差異。會計收益是指按照會計準則規(guī)定的核算方法計算出一定時期內(nèi)的總收益或總虧損，一般的財務報告中的稅前利潤總額就是會計收益;而應稅收益是指按照稅法以及其他相關法律規(guī)定計算出來的一定時期的應稅所得。會計準則與稅法在規(guī)范對象、適用范圍以及方法上存在的差異性決定了以這兩種理論為計算基礎的會計收益與應稅收益也存在不同，所得稅會計正是對兩者之間的差異和不同進行處理的理論。

(二)所得稅會計與財務會計的區(qū)別

所得稅會計與財務會計存在著很大的區(qū)別，準確的理解兩者的區(qū)別有利于對所得稅會計進行深入的了解。

第一，目的上的差異

財務會計的目的是真實的反應企業(yè)經(jīng)營過程中的財務狀況、盈利能力以及現(xiàn)金流量，并且通過會計賬戶和財務報表為企業(yè)的利益相關者提供有利于其決策的數(shù)據(jù)和信息。所得稅會計是以保障稅收為目的的，根據(jù)公平、效率原則以及社會政策而確定的應納稅所得額。

第二，行為主體的差異

會計主體是指企業(yè)會計確認、計量和報告的范圍。有獨立的資金、能獨立核算收支并自負盈虧的就是會計主體。法律主體是在法律上可以承擔法律責任的個體和團體，成為法人。法律主體一般都是會計主體，但是會計主體不一定是法律主體。有些會計主體不能獨立承擔法律責任，如：車間、分公司等。

第三，會計計量的差異

財務會計主要采用歷史成本的計量屬性，而稅法規(guī)定各交易應該采用公允價值來確定應納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過程中可能會發(fā)生增值和減值的可能性，會計上應該確認損益，而稅法規(guī)定除國務院財政和稅務部門規(guī)定的可以確認損益的情況外，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎。

二、新舊所得稅會計準則的區(qū)別

(一)相關概念

資產(chǎn)負債表是新準則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負債表觀指的是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)去確認資產(chǎn)、負債和收益。這是新準則中整個所得稅會計研究體系的基礎，以此出發(fā)的相關概念有暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債等概念。

第一，暫時性差異代替時間性差異

時間性差異主要強調(diào)差異發(fā)生的形式以及差異的轉(zhuǎn)回是應稅收益與會計收益的差額，這種差異是在一個期間內(nèi)形成并在一個或者多個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異主要指的是某項資產(chǎn)或負債的計稅基礎和其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差異，他強調(diào)的是差異產(chǎn)生的原因和內(nèi)容。舊準則中規(guī)定采用時間性差異，而新準則中主張采用暫時性差異。前者是某個時間段的數(shù)據(jù)，后者是某個時間點的數(shù)據(jù)。新準則對暫時性差異的使用也就決定了其選擇資產(chǎn)負債分析法。

第二，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債代替遞延所得稅

舊準則把對時間性差異對所得稅的影響額的會計處理，作為遞延稅款。由此可見，遞延稅款是一個混合性賬戶，即可確認為貸方，又可確認為借方。新準則中采用遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，這兩個概念和暫時性差異相適應的，可遞減暫時性差異是能夠用作抵稅的部分，是可以收回來的資產(chǎn)，對應遞延所得稅資產(chǎn);應納稅暫時性差異是將來需要交納的稅金，是要清償?shù)呢搨瑢f延所得稅負債。混合性賬戶到資產(chǎn)和負債的分別列示具有很大的實踐意義。一方面能夠更加清晰的記錄與企業(yè)經(jīng)營相關的每筆所得稅資產(chǎn)和負債;另一方面充分體現(xiàn)出新準則下的資產(chǎn)負債表觀。

(二)會計處理方法

暫時性差異的會計處理方法。舊準則中可以使用應付稅款和納稅影響會計法處理時間性差異引起的會計處理。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。新準則采用債務法，債務法又分為損益表債務法和資產(chǎn)負債表債務法。損益表債務法將時間性差異對所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，而資產(chǎn)負債表負債法則是以暫時性差異的角度出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及差異的內(nèi)容。新準則中更側(cè)重于資產(chǎn)負債表負債法。這種方法不僅能夠提供全面的會計信息，為決策者做決策提供有利的數(shù)據(jù)支持。也符合會計的可比性原則，全面貫徹費用管在所得稅會計中的應用，使企業(yè)能夠看清稅后凈利潤才是企業(yè)真正的所有者權益。

資產(chǎn)負債表是最可能向企業(yè)利益相關者提供對決策有用信息的報表，用“資產(chǎn)/負債”定義收益，并且提出了“全面收益”的概念，要求收益的確認和計量都要依據(jù)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債等會計概念的要求。資產(chǎn)或者負債的賬面金額與其稅基間的差異直接形成了遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，而所得稅費用依據(jù)當期所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初相比加以確定。損益表負債法強調(diào)“收入/費用”來確定收益，并計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響;遞延所得稅則是會計所得稅費用與稅法規(guī)定的應交所得稅相對比的結(jié)果。

(三)列報

新準則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債應該在資產(chǎn)負債表中分別列示出來，所得稅費用在損益表中列出來，并且應該在財務報表中披露與所得稅有關的事宜。與舊準則相比，新準則加強了對財務報表中列示的明細度以及會計信息透明度的要求。這適應了市場對企業(yè)的要求，因為企業(yè)在公布的財務報表中信息的詳細度直接關系到內(nèi)外部利益相關者能否掌握有效、真實地信息來做決策，并且直接決定了社會以及公眾能否有效對企業(yè)日常經(jīng)營進行監(jiān)督。

三、完善所得稅會計理論的措施

在新準則的頒布和實施過程中，我國的所得稅會計研究逐步得到了發(fā)展和完善，改變了以前的不規(guī)范、不科學的特點，逐步發(fā)展成為較為成熟的理論，并且對企業(yè)界會計的規(guī)范起到了很好的指導作用。盡管取得了很大的成就，但是在發(fā)展過程中難免會發(fā)生其他問題，如：會計處理不是十分規(guī)范、缺乏獨立的所得稅會計處理標準、相關法律法規(guī)不是很健全等，為了進一步解決這些問題，研究如何完善所得稅會計研究是十分有必要的課題和工作，根據(jù)筆者多年的工作經(jīng)驗和對相關制度和法規(guī)的研究，提出了以下幾點措施：

第一，進行所得稅會計理論與方法的研究

所得稅會計研究在我國起步比較晚，盡管通過引進國外的先進經(jīng)驗以及根據(jù)我國的具體國情逐步確定了一套適合我國發(fā)展的所得稅會計研究體系，但是由于相關基礎理論較為薄弱，在發(fā)展的過程中對于業(yè)務的處理以及法律等處理的還不盡完善，所以國家應該鼓勵學者和企業(yè)界對所得稅會計方面的理論研究，使其能夠科學的指導實踐過程。

第二，逐步規(guī)范所得稅會計的相關法律

在建立健全法律制度的過程中主要解決以下問題：首先，確定企業(yè)所得稅會計工作的法律地位。也就是把企業(yè)實行所得稅會計作為一項法律義務進行嚴格的規(guī)定，在相關法律規(guī)定中要重視對企業(yè)所得稅會計工作的規(guī)定。其次，規(guī)定計稅所得額的稅基。按所得稅稅基的原則嚴格界定成本費用的列支范圍、稅前扣除項目以及所得稅會計核算程序和模式。

第三，配備具有專業(yè)素質(zhì)的稅務人員

企業(yè)的會計利潤與納稅利潤存在很多不一致的方面，如：折舊費用、投資收益、虧損彌補以及減免稅收等，這對稅務人員的專業(yè)水平要求較高，所以有必要優(yōu)化稅務人員的整體素質(zhì)。一方面在選擇稅務人員的過程中加強所得稅會計知識的考核，另一方面在工作的過程中組織相關人員進行專業(yè)培訓。

第四，建立企業(yè)所得稅核算程序

核算程序直接決定了企業(yè)所得稅會計計算的準確與否，直接關系到企業(yè)的總利潤，所以對核算程序的規(guī)范是十分必要的。目前我國的會計核算水平還不允許所得稅會計自成體系，獨立核算，但是必須采取一定的過渡形式和方法，使所得稅會計在研究的過程中減少對財務會計的依賴。逐步建立“財務會計所得額與差異額之和構成了計稅所得額”，在這種核算模式下規(guī)定所得稅核算的具體步驟和各個環(huán)節(jié)中應該注意的細節(jié)。

第五，協(xié)調(diào)所得稅會計與財務會計之間的法律規(guī)范

所得稅會計的計稅基礎是稅法，財務會計的理論基礎是會計制度，在某些細節(jié)上稅法和會計制度對企業(yè)的要求是不同的，兩者之間的不一致導致企業(yè)在執(zhí)行過程中缺乏有力的依據(jù)，同時也為一些投機行為提供了機會。由于所得稅暫行條例已經(jīng)較為完善，并且所得稅會計已經(jīng)建立，有必要取消單行的財務法規(guī)。這樣既可以減少國家法律法規(guī)之間的矛盾沖突，也有利于指導企業(yè)的實施過程。

四、結(jié)語

所得稅會計研究是對會計理論的完善，是企業(yè)在日常會計處理過程的補充。在會計制度和所得稅制度相對獨立的情況下，會計收益和應稅收益之間存在的差異造成了所得稅會計存在的前提。目前，所得稅會計在我國仍然處于發(fā)展階段，與國際發(fā)達國家比較還是一個相對薄弱的環(huán)節(jié)，所以如何完善和發(fā)展所得稅會計理論是非常重要的課題。應該根據(jù)我國國情以及國外的先進經(jīng)驗，對所得稅會計理論進行廣泛而深入的學習和研究，使我國的所得稅會計研究有所突破。

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