一、存貨、貨幣資金、固定資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)損溢的會計(jì)處理

1、對存貨清盤的會計(jì)處理

企業(yè)應(yīng)定期或不定期地對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，及時處理種種原因造成的存貨盤盈、盤虧及毀損，以保證賬實(shí)一致。清盤賬實(shí)不符的部分，首先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。對盤盈的存貨，如無特別原因，在得到授權(quán)后一般應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目的貸方，沖減企業(yè)的管理費(fèi)用。而對盤虧或毀損的存貨，屬于一般性損失的，將扣除殘料價值與可收回賠償款后的凈損失額作為企業(yè)的管理費(fèi)用處理，而屬于自然災(zāi)害、霉?fàn)€變質(zhì)等非正常損失的，應(yīng)將凈損失額確認(rèn)為企業(yè)的營業(yè)外支出。

2、對現(xiàn)金清盤的會計(jì)處理

企業(yè)出納人員每日營業(yè)終了進(jìn)行賬款核對，同時清查小組也應(yīng)進(jìn)行定期或不定期的盤點(diǎn)和核對，如若發(fā)現(xiàn)長款或短款，應(yīng)先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動資產(chǎn)損溢”，科目(長款轉(zhuǎn)入貸方，短款轉(zhuǎn)入借方)。并于期末前查明原因，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限在結(jié)賬前從該科目轉(zhuǎn)出。對現(xiàn)金短缺部分，屬于責(zé)任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款--應(yīng)收現(xiàn)金短缺款(xx個人)”;屬于保險公司賠款的，借記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收保險賠款”;無法查明原因的，經(jīng)批準(zhǔn)后借記“管理費(fèi)用”。對現(xiàn)金溢余部分，應(yīng)支付給有關(guān)個人或單位的，貸記“其他應(yīng)收款--應(yīng)付現(xiàn)金溢余”;無法查明原因的，貸記“營業(yè)外收入”。

3、對固定資產(chǎn)清盤的會計(jì)處理

企業(yè)每年至少應(yīng)在編制會計(jì)決算報(bào)告之前對固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性。對盤虧或損毀的固定資產(chǎn)，在有關(guān)方面審批之前，應(yīng)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行核算。需要注意的是，對企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，一般是以前年度發(fā)生的會計(jì)差錯，應(yīng)根據(jù)重置成本直接計(jì)人“以前年度損益調(diào)整”科目。對于盤虧的固定資產(chǎn)，先將其賬面凈值轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”借方，經(jīng)企業(yè)內(nèi)部程序?qū)徟螅儆?jì)入企業(yè)的營業(yè)外支出。

二、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶及其合理性

在會計(jì)體系當(dāng)中，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”是一個極為特殊的科目。借方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失，在未處理之前，仍是企業(yè)資產(chǎn)的一種存在形式，具有資產(chǎn)性質(zhì);而貸方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)盈余，反映了資產(chǎn)取得的一種特殊方式，具有權(quán)益性質(zhì)。同時，通過資產(chǎn)清查獲得的盤盈、盤虧信息需要先計(jì)入該賬戶，然后再做進(jìn)一步的處理，這樣就會有一定的掛賬期?？梢哉f，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目具有明顯的雙重性、過渡性。對企業(yè)財(cái)產(chǎn)損溢情況的確認(rèn)需要“待處理”，這一做法在西方的財(cái)務(wù)會計(jì)中普遍不適用。這與我國過去以國有經(jīng)濟(jì)為主的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，宏觀部門對微觀經(jīng)濟(jì)主體的管理制度執(zhí)行得過于嚴(yán)格，以至于對資產(chǎn)的盈虧需要根據(jù)不同情況由不同的權(quán)限單位做出決策或者授權(quán)。從國際趨同的角度來看，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目可以取消，由企業(yè)針對實(shí)際情況結(jié)合財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架將財(cái)產(chǎn)盈虧確認(rèn)為損益。但從我國目前實(shí)際情況出發(fā)，企業(yè)管理中帶有行政色彩的審批主義仍未為政企分離、權(quán)責(zé)明確的現(xiàn)代企業(yè)制度所取代，企業(yè)內(nèi)部的組織和權(quán)責(zé)仍不能適應(yīng)完全自主的會計(jì)工作的要求，因而“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶仍有存在的必要與可能，但需要做出一定的改進(jìn)。

三、對財(cái)產(chǎn)損溢會計(jì)處理方法的分析

在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下，對無法查明原因的現(xiàn)金溢余，計(jì)入“營業(yè)外收入”;對存貨的盤盈，則沖減“管理費(fèi)用”;對固定資產(chǎn)的盤盈，卻作為“以前年度損益調(diào)整”處理。而對無法查明原因的現(xiàn)金短缺以及存貨的一般性損失，都確認(rèn)為“管理費(fèi)用”;固定資產(chǎn)的盤虧和存貨的非常損失，則作為“營業(yè)外支出”?？梢钥闯?，對于這些未明確責(zé)任的資產(chǎn)損溢的會計(jì)處理，過分偏執(zhí)于對損益去向的劃分而顯得尤為復(fù)雜。首先來看資產(chǎn)的盤盈，存貨的溢余往往是由于企業(yè)存貨出入庫時的賬實(shí)不符而形成的，因此將盤盈的存貨作為“管理費(fèi)用”的貸方，僅僅是為了沖銷企業(yè)存貨盤虧造成的管理費(fèi)用。這種做法就不盡合理，因?yàn)榇尕浀谋P盈與盤虧的管理責(zé)任前后不可辨認(rèn)，將盤盈的存貨統(tǒng)統(tǒng)沖銷管理費(fèi)用，會導(dǎo)致管理費(fèi)用無法真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。同樣地，將固定資產(chǎn)的盤盈作為“以前年度損益調(diào)整”的思路就是認(rèn)為固定資產(chǎn)盤盈是由過去的會計(jì)差錯造成的。實(shí)際上，固定資產(chǎn)由于數(shù)量少、價值大，在盤查中出錯的可能性本來就相對較小，但將其作為“以前年度損益調(diào)整”的問題恰恰在于其他的資產(chǎn)盤盈或者盤虧最終都反映到利潤表的經(jīng)常項(xiàng)目中去，而固定資產(chǎn)的盤盈卻通過該科目轉(zhuǎn)入“利潤分配--未分配利潤”，這就造成了資產(chǎn)損溢的會計(jì)處理的不可比。

對于資產(chǎn)盤虧的處理，同樣有其不合理之處。如前文所述，盤虧的資產(chǎn)在計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目之后，主要轉(zhuǎn)向“管理費(fèi)用”與“營業(yè)外支出”。財(cái)產(chǎn)清盤的目的就是為了加強(qiáng)對資產(chǎn)的管理，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、特別是有形資產(chǎn)的安全是會計(jì)工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。如果把資產(chǎn)的損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的話，那么就不能很好地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平與責(zé)任。當(dāng)然，對存貨損失劃分正常情況與非常情況有其合理性，但存貨的非常損失大多數(shù)也是由保管不善所致，而且直到清盤時才發(fā)現(xiàn)存貨不足，也很能反映企業(yè)的資產(chǎn)管理能力的欠缺。對于價值大而數(shù)量相對較少的固定資產(chǎn)的盤虧，體現(xiàn)的不僅僅是企業(yè)的一種損失，更是一種重大的管理責(zé)任。

四、改進(jìn)建議

對于無法查明原因的資產(chǎn)損失，先按凈損失額計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在取得授權(quán)之后，可統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。該科目主要核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，一般情況下金額不大但明細(xì)繁多。資產(chǎn)的盤虧基本上都是由于企業(yè)資產(chǎn)管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，從管理活動論的角度來看，把盤虧的資產(chǎn)確認(rèn)為營業(yè)外支出雖然對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，但其游離于企業(yè)經(jīng)營管理活動之外，相比之下，將盤虧的凈損失確認(rèn)為管理費(fèi)用更能反映企業(yè)對其所有的資產(chǎn)的管理責(zé)任。同時，待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目的借方具有資產(chǎn)性質(zhì)，但僅僅是對實(shí)際損失在會計(jì)上的推遲確認(rèn)，原因就是資產(chǎn)損失造成的管理責(zé)任需要有關(guān)方面承擔(dān)。費(fèi)用可以看做是瞬間的資產(chǎn)，那么對于這種資產(chǎn)在會計(jì)上的特殊存在形式，在得到授權(quán)后轉(zhuǎn)入費(fèi)用也相對更加合理。

對于無法查明原因的資產(chǎn)溢余，先根據(jù)實(shí)際情況計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在管理層批準(zhǔn)之后，可以統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。該科目主要核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外收入，其中相當(dāng)一部分都是利得，即企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。如前所述，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方具有權(quán)益性質(zhì)，能反映企業(yè)所有者權(quán)益的特殊增長方式，將盤盈的資產(chǎn)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，體現(xiàn)的正是利得與權(quán)益之間的聯(lián)系。同時，營業(yè)外收入核算的是偶然事項(xiàng)，如果一個企業(yè)管理有效的話，那么它的資產(chǎn)盤盈也應(yīng)該是較少的。因此，將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方余額在結(jié)賬前確認(rèn)為“營業(yè)外收入”比較合理。

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