一、會(huì)計(jì)制度與稅收制度對(duì)壞賬準(zhǔn)備提取的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，并按照規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅扣除辦法》規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。對(duì)壞賬準(zhǔn)備金的處理，稅法和會(huì)計(jì)處理的差異主要有：

(1)計(jì)提范圍的差異。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào))規(guī)定，為簡(jiǎn)化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行。稅法與會(huì)計(jì)制度在計(jì)提范圍上的差異主要體現(xiàn)在與關(guān)聯(lián)方之間的往來(lái)款項(xiàng)上。納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)不得在稅前扣除壞賬準(zhǔn)備金。

(2)計(jì)提依據(jù)的差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)為年末應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款余額之和，如有逾期預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)先轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款再提取壞賬準(zhǔn)備。國(guó)稅發(fā)(2003)45號(hào)文規(guī)定，從2003年1月1日起，稅前扣除壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定已基本一致。但要注意的是，稅法規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備，而會(huì)計(jì)核算中則無(wú)此限制。

(3)計(jì)提比例的差異。會(huì)計(jì)制度只限制企業(yè)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)100%地計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情形。但稅法明確規(guī)定，除另有規(guī)定者外，稅前扣除的比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。

(4)壞賬處理和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的自主權(quán)限差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例由企業(yè)自行確定。稅法則規(guī)定，納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，先沖銷稅法所規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金，未沖銷完的部分可在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。

由于存在上述差異，在年終申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。許多企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)，不能對(duì)壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整進(jìn)行正確的核算，這在一定程度上影響了納稅人的經(jīng)濟(jì)利益和國(guó)家的稅收利益。

二、壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得的調(diào)整

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的的通知》[國(guó)稅發(fā)(1998)190號(hào)]關(guān)于《壞賬損失明細(xì)表》的填報(bào)說(shuō)明中規(guī)定了有關(guān)計(jì)算公式：

本期增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實(shí)際壞賬準(zhǔn)備的提取比例-[期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額(保留數(shù))-本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬](如為負(fù)數(shù)表示減提的壞賬準(zhǔn)備)

本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-(期初應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬)

企業(yè)會(huì)計(jì)核算中實(shí)際增提的壞賬準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定應(yīng)增提的壞賬準(zhǔn)備，或者企業(yè)應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備，均應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得;反之，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得。根據(jù)上面公式，可以推導(dǎo)出：

壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額=本期增提的壞賬準(zhǔn)備-本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備=(期末壞賬準(zhǔn)備余額-期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額)-(期末應(yīng)收賬款余額-期初應(yīng)收賬款余額)×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例

計(jì)算結(jié)果如果是正數(shù)，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;反之，則調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

[例]某公司采用備抵法核算壞賬損失，其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”，百分比確定為2%(已報(bào)稅務(wù)部門備案)。2005年初，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為800萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備貸方余額16萬(wàn)元(上年已按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額)。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生壞賬損失20萬(wàn)元，收回已核銷的壞賬8萬(wàn)元。2005年末，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為500萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備為貸方余額10萬(wàn)元。適用的企業(yè)所得稅率為33%，稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例為5‰。

企業(yè)在進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整時(shí)，容易出現(xiàn)以下幾種錯(cuò)誤：

(1)未調(diào)減應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)辦稅人員在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.5萬(wàn)元(10-500×5‰)。根據(jù)以上規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額為-4.5萬(wàn)元[(10-16)-(500-800)×5‰]，即該企業(yè)應(yīng)調(diào)減4.5萬(wàn)元。企業(yè)多調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬(wàn)元，多納企業(yè)所得稅3.96萬(wàn)元(12×33%)。實(shí)際上，企業(yè)當(dāng)年計(jì)入“管理費(fèi)用——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備”借方的金額也只有6萬(wàn)元，卻要調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.5萬(wàn)元，顯然是不合理的。

(2)多調(diào)增應(yīng)納稅所得額。上例中，假設(shè)企業(yè)應(yīng)收賬款余額為1200萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為24萬(wàn)元。在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，企業(yè)辦稅人員進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增企業(yè)所得稅18萬(wàn)元(24-1200×5‰)。根據(jù)上面的公式，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額為6萬(wàn)元[(24-16)-(1200-800)×5‰]，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元。僅此項(xiàng)，企業(yè)就多調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬(wàn)元，多納稅3.96萬(wàn)元(12×33%)。

(3)少調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這主要是由于企業(yè)未按會(huì)計(jì)制度及稅法規(guī)定的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅調(diào)整等原因引起的。

此外，企業(yè)有時(shí)還會(huì)出現(xiàn)少調(diào)減、應(yīng)調(diào)增未調(diào)增或者多調(diào)減應(yīng)納稅所得額等情況。但是，只要記住上面推導(dǎo)的公式，就很容易計(jì)算出應(yīng)調(diào)增還是調(diào)減，以及調(diào)整的金額。

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