我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由1個(gè)基本準(zhǔn)則和16個(gè)具體準(zhǔn)則組成，大部分于1996年至2001年期間發(fā)布。準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的目標(biāo)要求將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則整合到國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則中，因此在修訂所有現(xiàn)行準(zhǔn)則的同時(shí)，22個(gè)新的具體準(zhǔn)則又接踵而至。新準(zhǔn)則體系雖然是中文的表述，但依據(jù)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，在框架結(jié)構(gòu)上也是一樣的。我國(guó)政府推行會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的態(tài)度既積極，又不乏現(xiàn)實(shí)。新準(zhǔn)則考慮到了中國(guó)經(jīng)濟(jì)目前的特點(diǎn)，針對(duì)特殊類別交易(如同一控制下企業(yè)合并等)和特定類型行業(yè)(如石油和天然氣采掘業(yè)等)的會(huì)計(jì)核算提供了具體的規(guī)定，并保留了一些不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，包括不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、針對(duì)某些政府補(bǔ)助的特殊會(huì)計(jì)處理和不具有投資關(guān)系的國(guó)有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露等。

業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要條款的變化，不但將對(duì)上市公司2007年年報(bào)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響，有些甚至?xí)崆坝绊懙缴鲜泄?005年的年報(bào)，值得投資者密切關(guān)注。

一、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量

新的會(huì)計(jì)體系將按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”(fairvalue)概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。相對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，主要的區(qū)別就在于公允價(jià)值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上相對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。

所帶來(lái)的影響：“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。就拿非貨幣(即實(shí)物)交易來(lái)說(shuō)，過(guò)去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。高價(jià)賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤(rùn)最常見(jiàn)的手法。例如，上市公司的一塊資產(chǎn)(或股權(quán))賬面值1000萬(wàn)元，卻以2000萬(wàn)元或更高的價(jià)格出售，以前需現(xiàn)金交易時(shí)，證監(jiān)會(huì)還規(guī)定，至少必須50%的轉(zhuǎn)讓款到賬才能計(jì)算收益，現(xiàn)在好了，非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤(rùn)了。資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，雙方賬面上都有利潤(rùn)，可誰(shuí)都知道，這全是空的。

二、存貨

新存貨準(zhǔn)則下，取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。

所帶來(lái)的影響：所謂“后進(jìn)先出”法，即企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購(gòu)入的原材料存貨的價(jià)格，而“先進(jìn)先出”法，則是參考最早購(gòu)入的原材料存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法，顯然擴(kuò)大了公司的利潤(rùn)率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤(rùn)率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之。可以說(shuō)，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。比如使用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格下跌過(guò)程中，一旦使用了“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤(rùn)下降。又如在有色金屬漲價(jià)的過(guò)程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進(jìn)先出”法改為“先進(jìn)先出”，則將增加利潤(rùn)。另外新的存貨記賬方法，對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值計(jì)提是此次修訂的重點(diǎn)。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。

所帶來(lái)的影響：這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。目前，有不少上市公司都在利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進(jìn)行轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而其實(shí)公司的主營(yíng)仍無(wú)起色。新準(zhǔn)則一實(shí)施，轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備無(wú)法體現(xiàn)為利潤(rùn)，這種手段無(wú)疑將失效。由于2006年是將減值準(zhǔn)備沖回利潤(rùn)的最后機(jī)會(huì)了，**大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所注會(huì)孟-冬由此推測(cè)，今年上市公司將出現(xiàn)大量轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的動(dòng)作，表面上將提升公司利潤(rùn)，投資者應(yīng)該加以注意。

四、債務(wù)重組

新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。例如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值，并要求在利潤(rùn)表中確認(rèn)相關(guān)損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。

所帶來(lái)的影響：按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。債務(wù)重組收益不能作為利潤(rùn)、只能計(jì)入資本公積，是數(shù)年前財(cái)政部根據(jù)鄭*文的個(gè)案而制定的。三聯(lián)重組鄭*文前，后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達(dá)22億元，為了確保重組成功，建行豁免了14億元，如果這14億元全部作為利潤(rùn)的話，小小的鄭*文豈不一下子由每股虧損兩三元，一躍而每股盈利五六元，股價(jià)不要炒上天了?財(cái)政部這才制定了債務(wù)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，事實(shí)證明，這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)起到了很好的作用。可如今，黑變成白、白又要變成黑了。須知中國(guó)的銀行多為國(guó)有(控股)銀行，能否豁免債務(wù)常常取決于地方政府一句話。再則，一些關(guān)聯(lián)方還可以通過(guò)一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績(jī)來(lái)操縱股價(jià)、搞內(nèi)幕交易，吃虧的又是小股民。債務(wù)重組收益可以進(jìn)利潤(rùn)的新規(guī)一來(lái)，包裝利潤(rùn)不要太容易哦!豈非越是債臺(tái)高筑，越是利潤(rùn)豐厚?

不過(guò)，為了避免關(guān)聯(lián)方通過(guò)豁免債務(wù)方式輸送利潤(rùn)，管理層很可能還將出臺(tái)規(guī)定，將關(guān)聯(lián)方豁免的債務(wù)仍計(jì)入公積金，而銀行等債務(wù)豁免將計(jì)入損益。

五、合并報(bào)表

與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

所帶來(lái)的影響：這一變革，將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

六、投資性房產(chǎn)

會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房產(chǎn)”項(xiàng)目，處理可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。

所帶來(lái)的影響：原先上市公司擁有的物業(yè)都被計(jì)入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒(méi)有體現(xiàn)在報(bào)表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價(jià)值法來(lái)計(jì)量其早些年購(gòu)入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)。不然而在此間，究竟什么樣的價(jià)值才是公允價(jià)值，如何防止上市公司玩花樣，是監(jiān)管的難題。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入正式奠定了NAV(重估凈資產(chǎn)值)方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場(chǎng)對(duì)該項(xiàng)方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用后，肯定會(huì)引導(dǎo)市場(chǎng)更多的關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使NAV的估值方法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對(duì)以開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也會(huì)導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量一個(gè)公司的價(jià)值，這無(wú)疑構(gòu)成制度性的長(zhǎng)期利好。

七、證券投資

新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(視為公允價(jià)值)，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

所帶來(lái)的影響：原來(lái)，上市公司的證券類投資如市價(jià)比成本低，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如市價(jià)比成本價(jià)高，而公司并沒(méi)有拋出實(shí)現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計(jì)入當(dāng)期損益，但新準(zhǔn)則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤(rùn)。

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